Kế toán các khoản trợ cấp của chính phủ: Ưu đãi thuế và hỗ trợ lãi cho vay vốn

TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN50 Số 111 - tháng 1/2017 öu ñaõi thueá vaø hoà trôï Laõi cho vay voán PGS.TS. NGuyỄN PHÚ GIaNG* KEÁ TOAÙN CAÙC KHOAÛN TRÔÏ CAÁP CUÛA CHÍNH PHUÛ: Theo Chuẩn mực kế toán quốc tế số 20 (IAS 20) – Kế toán các khoản trợ cấp của Chính phủ, trợ cấp của Chính phủ là việc các cơ quan của Nhà nước dành cho doanh nghiệp một lợi ích kinh tế xác định theo một số điều kiện và tiêu chuẩn cụ thể. Khoản trợ giúp của Chính phủ không bao gồm những lợi ích gián tiếp từ những biện pháp làm thay đổi các điều kiện chung về thương mại hay có được cơ sở hạ tầng trong khu vực hoạt động của doanh nghiệp, sự áp đặt một số ràng buộc đối với đối thủ cạnh tranh của doanh nghiệp hay lợi ích trong việc xác định thu nhập chịu thuế. Tác giả bài viết đã tiến hành thu thập thông tin về thực trạng kế toán các khoản trợ cấp của Chính phủ tại một số doanh nghiệp thuộc lĩnh vực nông nghiệp, khai thác, các doanh nghiệp nằm trong khu chế xuất. Tác giả đã sử dụng hình thức điều tra là phỏng vấn trực tiếp và phát phiếu điều tra tại các doanh nghiệp này. Trong phạm vi bài viết này, tác giả tập trung vào kế toán một loại trợ cấp hoạt động là ưu đãi thuế và hỗ trợ cho vay vốn. Từ khóa: Trợ cấp Chính phủ, trợ cấp hoạt động, ưu đãi thuế, hỗ trợ vay vốn Accounting for government grants: tax incentives and loan interest support according to International accounting Standard No. 20 (IaS 20)- accounting for Government Grants: government assistance is defined as government agencies provide an economic benefit qualifying under certain criteria. The government grants does not include benefits provided only indirectly through action affecting general trading conditions, such as the provision of infrastructure in development areas or the imposition of trading constraints on competitors. The author collects information on the current status of accounting for government grants at businesses operating in agriculture, extraction sectors and businesses oprating at processing zones. The author use direct interviews and survey as method of research at these businesses. Within the scope of the article, the author focuses on accounting for one form of assistance: tax incentives and loan interest support. keywords: Grants government, operating grant, tax incentives, loan support. Giới thiệu Trợ cấp của Chính phủ không bao gồm các hình thức trợ giúp Chính phủ mà giá trị không thể xác định được một cách hợp lý và các giao dịch giữa doanh nghiệp với Nhà nước không phân biệt được với hoạt động thương mại thông thường. Ngoài ra, một số các điều kiện phụ thêm có thể được đưa ra để hạn chế loại hình tài sản, khu vực địa lý, thời gian được thụ hưởng khoản trợ cấp của Chính phủ. Các khoản trợ cấp của Chính phủ có thể tồn tại dưới dạng trợ cấp đầu tư, trợ cấp hoạt động. Trong bài viết, tác giả tập trung vào các vấn đề lý thuyết và *Trường Đại học Thương mại TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 51Số 111 - tháng 1/2017 thực trạng về kế toán các khoản trợ cấp hoạt động như ưu đãi thuế và hỗ trợ cho vay vốn. Trợ cấp hoạt động là loại trợ cấp mà người thụ hưởng nhận được dùng để bù đắp cho sự thiếu hụt đối với doanh thu, thu nhập hoặc chi phí trong hoạt động kinh doanh. Trợ cấp hoạt động có thể tồn tại dưới dạng tư vấn miễn phí về kỹ thuật, thương mại, dịch vụ bảo lãnh, cho vay lãi suất bằng 0 hoặc lãi suất thấp Cơ sở lý thuyết Trợ cấp hoạt động là sự tài trợ của các tổ chức Nhà nước để góp phần vào việc thực hiện các hoạt động bình thường của đơn vị hoặc để bù đắp cho chi phí kinh doanh của đơn vị. Xét theo mục đích tài trợ, khoản trợ cấp hoạt động có thể bao gồm 2 loại là trợ cấp kinh doanh và trợ cấp cân đối. Khoản trợ cấp kinh doanh thường được dùng để bù đắp cho chi phí kinh doanh hoặc các khoản thiếu hụt về thu nhập. Các khoản trợ cấp kinh doanh có thể được hạch toán theo cách sau: - Hạch toán vào doanh thu hoạt động kinh doanh thông thường; - Hạch toán vào thu nhập khác; Khoản trợ cấp cân đối thông thường được dùng để bù đắp lỗ cho doanh nghiệp, vì vậy nó chỉ được hạch toán vào cuối niên độ kế toán và ghi nhận vào tài khoản ngoài hoạt động thông thường của doanh nghiệp. Khoản trợ cấp tự cân đối có thể được hạch toán: - Hạch toán vào thu nhập khác; - Hoặc hạch toán vào doanh thu, thu nhập từ hoạt động kinh doanh thông thường nếu khoản trợ cấp này đảm bảo sự cân bằng kết quả kinh doanh thông thường. Trợ cấp kinh doanh thông thường được (1) ghi Có vào TK Thu nhập và ghi Nợ vào TK Chi phí cho những khoản phát sinh liên quan đến việc sử dụng khoản trợ cấp này (phương pháp ghi theo tổng giá trị) hoặc (2) được ghi giảm vào chi phí (phương pháp ghi theo giá trị thuần) Những người ủng hộ cho phương pháp thứ nhất (phương pháp ghi theo tổng giá trị) cho rằng sẽ không đúng nếu đưa giá trị thuần vào giá trị của khoản thu nhập hoặc chi phí mà việc ghi tách biệt thu nhập và chi phí liên quan đến các khoản trợ TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN52 Số 111 - tháng 1/2017 cấp của Chính phủ giúp cho việc so sánh với những khoản thu nhập và chi phí khác không liên quan đến khoản trợ cấp. Ngược lại, những người ủng hộ phương pháp thứ hai (phương pháp ghi theo giá trị thuần) cho rằng chi phí liên quan đến các khoản trợ cấp không thể phát sinh nếu không nhận được khoản trợ cấp nên cần trình bày theo giá trị thuần bằng cách ghi giảm chi phí. Tuy nhiên, nếu sử dụng phương pháp này khoản trợ cấp cần được trình bày trong Thuyết minh Báo cáo tài chính để có thể so sánh với phương pháp thứ nhất. • Kế toán khoản trợ cấp kinh doanh cấp không điều kiện; Trường hợp này, kế toán khoản trợ cấp được thực hiện ngay tại ngày có quyết định trợ cấp: Kế toán ghi: Nợ TK Tiền, Phải thu về trợ cấp Có TK Trợ cấp kinh doanh Khi khoản trợ cấp dùng để trang trải cho các chi phí trong nhiều năm, kế toán cần ghi nhận khoản trợ cấp vào tài khoản “Doanh thu nhận trước” • Kế toán khoản trợ cấp kinh doanh với điều kiện bắt buộc: Trong trường hợp khoản trợ cấp kinh doanh chỉ được cấp khi doanh nghiệp đáp ứng các điều kiện bắt buộc, khoản trợ cấp này cũng được coi là có được khi chấp thuận được ký kết, việc hạch toán giống như trường hợp trợ cấp kinh doanh không điều kiện. Sự khác biệt chỉ ở chỗ: Nếu tại thời điểm kết thúc năm tài chính, doanh nghiệp không đáp ứng được các điều kiện đặt ra trong thoả thuận thì doanh nghiệp cần phải lập dự phòng tương ứng với phần phải hoàn trả ngân sách, chi phí dự phòng có thể đưa vào Tài khoản Chi phí khác. • Kế toán khoản trợ cấp kinh doanh với các điều kiện treo: Trong trường hợp này, doanh nghiệp chỉ có được khoản trợ cấp nếu thoả mãn một số điều kiện. Vì vậy, khi nhận được khoản trợ cấp kinh doanh trước khi hoàn thành các điều kiện đặt ra, doanh nghiệp cần ghi nhận khoản này vào tài khoản nhận trước, có thể ghi: Nợ TK Tiền Có TK Doanh thu (thu nhập) nhận trước về trợ cấp kinh doanh Nếu các điều kiện không được đáp ứng, doanh nghiệp cần hoàn trả một phần hay toàn bộ khoản trợ cấp đã nhận được: Nợ TK Doanh thu (thu nhập) nhận trước về trợ cấp kinh doanh Có TK Tiền Ngược lại, nếu các điều kiện được hoàn tất, tại ngày hoàn tất các điều kiện này, kế toán ghi: Nợ TK Doanh thu (thu nhập) nhận trước về trợ cấp kinh doanh Có TK Trợ cấp kinh doanh (Tài khoản “Trợ cấp kinh doanh” được sử dụng như một khoản thu nhập thông thường được ghi bên Có như Thu nhập của doanh nghiệp) Thực trạng kế toán ưu đãi thuế và hỗ trợ cho vay vốn tại Việt Nam Hiện nay, ở Việt Nam các khoản trợ cấp hoạt động chủ yếu là trợ cấp liên quan đến ưu đãi thuế và hỗ trợ cho vay vốn với lãi suất thấp. Kế toán ưu đãi thuế TNDN, tiền thuê đất Kế toán miễn giảm thuế TNDN Hiện nay, một số doanh nghiệp tại Việt Nam thuộc diện được hưởng ưu đãi thuế TNDN do doanh nghiệp có dự án đầu tư đáp ứng điều kiện ưu đãi về địa bàn (bao gồm cả khu công nghiệp, khu kinh tế, khu công nghệ cao); thu nhập của doanh nghiệp từ thực hiện dự án đầu tư mới thuộc các lĩnh vực: nghiên cứu khoa học và phát triển công nghệ; ứng dụng công nghệ cao thuộc danh mục công nghệ cao được ưu tiên đầu tư phát triển theo quy định của Luật Công nghệ cao. Hiện nay, qua khảo sát, một số doanh nghiệp Việt Nam hạch toán phần thuế TNDN được ưu đãi vào tài khoản 3334 mở chi tiết - Thuế TNDN hưởng ưu đãi, sau đó kết chuyển vào TK 421 - Lợi nhuận chưa phân phối: - Giả sử thuế TNDN được giảm 30%, khi tính thuế phải nộp, kế toán ghi: TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 53Số 111 - tháng 1/2017 Nợ TK 821: 100% thuế TNDN tính trên lợi nhuận chịu thuế Có TK 33341: 70% thuế TNDN phải nộp Có TK 33342: 30% thuế TNDN được hưởng ưu đãi - Cuối năm tài chính, kế toán kết chuyển số thuế TNDN được hưởng ưu đãi sang TK 421: Nợ TK 33342 / Có TK 421: 30% thuế TNDN được hưởng ưu đãi Ưu đãi thuế TNDN trên từng địa bàn Về việc xác định ưu đãi thuế TNDN, căn cứ Thông tư số 130/2008/TT-BTC và Thông tư số 123/2012/TT-BTC quy định về thuế TNDN, doanh nghiệp thành lập mới từ dự án đầu tư tại địa bàn ưu đãi đầu tư (địa bàn thành lập doanh nghiệp) nhưng có phát sinh hoạt động kinh doanh và thu nhập tại các địa bàn có điều kiện kinh tế - xã hội khác nhau (địa bàn thành lập doanh nghiệp và ngoài địa bàn thành lập doanh nghiệp) phải hạch toán riêng thu nhập từ hoạt động kinh doanh trên từng địa bàn được hưởng ưu đãi TNDN (bao gồm mức thuế suất ưu đãi và thời gian miễn, giảm thuế) và địa bàn không được hưởng ưu đãi thuế. Việc xác định ưu đãi thuế TNDN (nếu có) đối với thu nhập từ hoạt động kinh doanh ngoài địa bàn thành lập doanh nghiệp được xác định theo từng địa bàn, căn cứ theo thời gian và mức ưu đãi thuế TNDN của doanh nghiệp tại địa bàn thành lập doanh nghiệp mà doanh nghiệp đang được hưởng ưu đãi thuế TNDN. Nếu trong kỳ tính thuế, doanh nghiệp không hạch toán riêng thu nhập từ hoạt động sản xuất kinh doanh được hưởng ưu đãi thuế và thu nhập từ hoạt động sản xuất kinh doanh không được hưởng ưu đãi thuế, phần thu nhập của hoạt động sản xuất kinh doanh ưu đãi thuế xác định bằng tổng thu nhập tính thuế (không bao gồm thu nhập khác) nhân với tỷ lệ phần trăm doanh thu hoặc chi phí được trừ của hoạt động sản xuất kinh doanh ưu đãi thuế, so với tổng doanh thu hoặc tổng chi phí được trừ của doanh nghiệp trong kỳ tính thuế. Kế toán miễn giảm tiền thuê đất Hiện nay, theo qui định của Quyết định 42/2012 ngày 8 tháng 10 năm 2012 của Thủ tướng Chính phủ: Đơn vị sử dụng lao động có sử dụng từ 30% đến dưới 50% lao động là người dân tộc thiểu số so với tổng số lao động có mặt làm việc tại đơn vị (theo số lao động có mặt vào thời điểm ngày 30/06 năm trước năm lập dự toán) được giảm 50% tiền thuê đất trong năm đối với diện tích đất của đơn vị thuộc diện phải thuê đất theo quy định của pháp luật về đất đai. Đơn vị sử dụng lao động có sử dụng từ 50% lao động là người dân tộc thiểu số trở lên so với tổng số lao động có mặt làm việc tại đơn vị (theo số lao động có vào thời điểm ngày 30/06 năm trước năm lập dự toán) được miễn 100% tiền thuê đất trong năm đối với diện tích đất của đơn vị thuộc diện phải thuê đất theo quy định của pháp luật về đất đai. Ngoài ra, hiện nay một số doanh nghiệp được miễn giảm tiền thuê đất do sử dụng đất vào mục đích sản xuất kinh doanh thuộc lĩnh vực ưu đãi đầu tư hoặc địa bàn ưu đãi đầu tư theo qui định của pháp luật về đầu tư. Trường hợp công ty khai khoáng BT có một mỏ quặng ở Tân Kỳ, Nghệ an, theo điều 110 Luật Đất đai được miễn tiền thuế đất, công ty đã hạch toán giảm số thuế nhà đất phải nộp và giảm nguyên giá tài sản cố định vô hình: Nợ TK 3337 / Có TK 213 Kế toán các khoản vay được ngân sách Nhà nước hỗ trợ lãi suất Hiện nay, ở Việt Nam, các khoản vay được ngân sách nhà nước hỗ trợ lãi suất là các khoản vay đáp ứng đầy đủ các điều kiện sau: a) Các khoản vay đúng đối tượng và khách hàng sử dụng vốn vay đúng mục đích theo quy định của pháp luật. b) Các khoản vay trong hạn tại thời điểm hỗ trợ lãi suất. Trường hợp các khoản vay (gồm cả gốc và lãi) bị quá hạn trả nợ hoặc được gia hạn nợ thì không được hỗ trợ lãi suất đối với khoảng thời gian khoản vay bị quá hạn trả nợ hoặc được gia hạn nợ. Trường hợp khách hàng đã thanh toán nợ quá hạn và trả nợ đúng hạn từ kỳ trả nợ tiếp theo thì khách hàng tiếp tục được hưởng hỗ trợ lãi suất TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN54 Số 111 - tháng 1/2017 Số tiền lãi được hỗ trợ thực tế = Mức lãi suất hỗ trợ X Tổng các tích số giữa số dư nợ (tương ứng với lãi suất cho vay cùng kỳ) với số ngày dư nợ thực tế trong tháng Trong đó: Mức chênh lệch lãi suất hỗ trợ được tính theo đơn vị %/tháng. - Số tiền được hỗ trợ là tổng số tiền lãi thực tế hỗ trợ của tất cả các khoản cho vay thuộc đối tượng quy định tại Nghị định số 75/2015/NĐ-CP và hướng dẫn của Ngân hàng Nhà nước Việt Nam. Hiện nay, các doanh nghiệp ở Việt Nam khi có các khoản vay được Nhà nước hỗ trợ lãi suất sẽ hạch toán như sau: Giả sử, doanh nghiệp được ngân hàng cho vay 1 tỷ phải trả lãi suất 6,4% và được Nhà nước hỗ trợ 4,5% lãi suất. Số tiền ưu đãi lãi suất hàng tháng ngân hàng tự báo có trong tài khoản của doanh nghiệp. Trường hợp 1: Nếu Ngân hàng chỉ thu đúng theo số tiền lãi vay đã trừ hỗ trợ lãi suất (Ngân hàng Nông nghiệp và phát triển nông thôn thường xử lý theo trường hợp này): Kế toán hạch toán: Nợ TK 635 / Có TK 112 : (6.4% - 4,5%) x 1tỷ = 19 triệu. Trường hợp 2: Ngân hàng sẽ chuyển tiền vào TK của doanh nghiệp phần được hưởng ưu đãi lãi suất: - Ghi nhận chi phí tiền lãi theo đúng lãi suất qui định của ngân hàng là 6,4%: Nợ TK 635 / Có TK 112, 335 - Ghi nhận phần hỗ trợ lãi suất vay vốn 4,5% ghi giảm TK 635: Nợ TK 112 / Có TK 635 Một số doanh nghiệp hạch toán phần được hưởng ưu đãi vào TK 711 – Thu nhập khác hoặc vào TK 515 – Doanh thu hoạt động tài chính: Nợ TK 112 / Có TK 711, 515 Một số doanh nghiệp khác, chỉ ghi nhận phần thuế TNDN phải nộp (sau khi đã trừ phần ưu đãi thuế) vào chi phí thuế TNDN và không phản ánh phần ưu đãi thuế vào sổ sách kế toán, kế toán ghi: Nợ TK 821 / Có TK 3334: 19 triệu Một số doanh nghiệp phản ánh phần thuế được hưởng ưu đãi vào nguồn vốn kinh doanh (TK 4118) như trường hợp của Công ty Điện lực KG, công ty đầu tư xây dựng các trạm truyền tải điện ở đảo Lại Sơn thuộc diện đầu tư ở vùng miền núi và hải đảo được miễn thuế thu nhập trong 4 năm, kể từ khi có thu nhập chịu thuế và giảm 50 % trong 7 năm tiếp theo. Giả sử số thuế TNDN tính theo lợi nhuận chịu thuế là 100 triệu, số thuế được giảm là 50% là 50 triệu, kế toán ghi: Nợ TK 8211: 100 triệu Có TK 3334: 50 triệu Có TK 4118: 50 triệu kết luận và định hướng Từ những phân tích trên đây có thể thấy, các doanh nghiệp Việt Nam chưa có phương pháp hạch toán thống nhất cho các khoản trợ cấp hoạt động. Hiện nay, Bộ Tài chính Việt Nam cũng chưa có những qui định cụ thể về kế toán các khoản trợ cấp của Chính phủ. Đây cũng là vấn đề tương đối khó khăn cho các doanh nghiệp Việt Nam thuộc diện được hưởng ưu đãi thuế và các hỗ trợ khác của Chính phủ. Cách hạch toán phù hợp nhất cho theo quy định tại Nghị định số 75/2015/NĐ-CP. c) Các khoản vay đã ký hợp đồng và đã được vay vốn tại Ngân hàng Nông nghiệp và Phát triển nông thôn Việt Nam từ ngày 02/11/2015 đến trước ngày 31/12/2020. - Số tiền lãi thực tế hỗ trợ cho một khoản vay được tính theo phương pháp tổng các tích số giữa mức lãi suất hỗ trợ với dư nợ cho vay tương ứng với số ngày dư nợ thực tế, theo công thức sau: TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 55Số 111 - tháng 1/2017 các khoản này, theo ý kiến của tác giả là hạch toán vào thu nhập khác (TK 711 - Thu nhập khác). Trường hợp doanh nghiệp được miễn các khoản thuế: để minh bạch thông tin và phản ánh chính xác các khoản thuế được miễn giảm ưu đãi, doanh nghiệp vẫn cần thiết phải hạch toán khoản thuế được miễn giảm như một khoản thu nhập. Cụ thể, doanh nghiệp vẫn phải tính toán các khoản thuế được miễn căn cứ vào sản lượng khai thác, sản xuất, lợi nhuận chịu thuế, giá tính thuế, thuế suất thuế được áp dụng trong trường hợp không được miễn và phản ánh khoản chênh lệch như một khoản thu nhập khác: Nợ TK liên quan/ Có TK 711 Trường hợp doanh nghiệp được miễn giảm tiền thuê đất: Hiện nay, ở Việt Nam, có một số doanh nghiệp sử dụng đất đai mặt bằng của mình cho mục đích chính và cả các hoạt động sản xuất kinh doanh riêng ngoài mục tiêu chính nhưng giá thuê đất không được tách biệt cho hai mảng hoạt động hoàn toàn riêng biệt này. Vì vậy, Nhà nước cần có chính sách theo dõi giám sát các diện tích sử dụng cho mục tiêu hoạt động do Nhà nước qui định và các hoạt động sản xuất kinh doanh riêng biệt của đơn vị để tính giá thuê đất theo các mức tính khác nhau. Phần diện tích đất sử dụng có mục tiêu khác ngoài hoạt động theo qui định của Nhà nước thì cần tính toán với mức tiền thuê hoặc thuế đất khác. Trường hợp Nhà nước chưa có biện pháp để theo dõi và có qui định chặt chẽ để tách biệt giá thuê hoặc thuế đất từ hai mảng hoạt động này thì chính các đơn vị phải tính toán tách biệt khoản chênh lệch giữa giá thuê đất theo mặt bằng chung và giá thuê ưu đãi để hạch toán riêng biệt như một khoản thu nhập. Các khoản trợ cấp của Chính phủ là sự trợ giúp của chính quyền dưới dạng chuyển giao nguồn lực cho doanh nghiệp khi doanh nghiệp đáp ứng một số điều kiện tương ứng trong sản xuất kinh doanh của họ. Đây là các khoản ưu đãi mà một số doanh nghiệp được hưởng khi đáp ứng một số điều kiện nhất định. Kế toán các khoản trợ cấp của Chính phủ đảm bảo phản ánh một cách trung thực và minh bạch các khoản ưu đãi của Chính phủ dành cho một số doanh nghiệp nhằm tách bạch kết quả hoạt động của doanh nghiệp và sự trợ giúp của Chính phủ là công việc cần được quan tâm trong điều kiện hiện nay. TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Nghị định 89/2005/NĐ-CP hướng dẫn chi tiết thi hành một số điều của Pháp lệnh chống trợ cấp hàng hoá nhập khẩu vào Việt Nam. 2. Nghị định 04/2006/NĐ-CP về việc thành lập và quy định chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn, cơ cấu tổ chức của Hội đồng xử lý vụ việc chống bán phá giá, chống trợ cấp và tự vệ; 3. Nghị định 06/2006/NĐ-CP về việc quy định chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn và cơ cấu tổ chức của Cục quản lý cạnh tranh; 4. Thông tư 106/2005/TT-BTC của Bộ Tài chính hướng dẫn thu, nộp, hoàn trả thuế chống bán phá giá, chống trợ cấp và các khoản bảo đảm thanh toán thuế chống bán phá giá, thuế đối kháng.