Báo cáo Cách ghi nhận các giao dịch liên quan đến bất động sản và việc trình bày bất động sản trên tài chính của doanh nghiệp

CÁCH GHI NHẬN CÁC GIAO DỊCH LIÊN QUAN ĐẾN BẤT ĐỘNG SẢN VÀ VIỆC TRÌNH BÀY BẤT ĐỘNG SẢN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA DOANH NGHIỆP Nền kinh tế Việt Nam đang trong giai đoạn phát triển, ngày càng nhiều các doanh nghiệp tham gia kinh doanh các dự án xây dựng và kinh doanh bất động sản Sự xuất hiện của các công trình xây dựng trị giá hàng trăm triệu, hàng tỷ USD ở nhiều đô thị, nhiều tỉnh thành trên cả nước như các dự án khu đô thị gồm biệt thự liền kề và căn hộ cao cấp như Tricon Towers, Ciputra, Splendora ... hay các tổ hợp cao ốc căn hộ, văn phòng cho thuê và mặt bằng bán lẻ như Dolphin Plaza, Indochina Plaza Hanoi, Keangnam... góp phần đẩy nhanh tốc độ đô thị hóa, hiện đại hóa ở Việt Nam và. Một vấn đề đặt ra là, các giao dịch về bất động sản được ghi nhận và trình bày như thế nào? Bài viết này nhằm làm rõ hơn các vấn đề liên quan đến bất động sản, việc ghi nhận các giao dịch liên quan đến hoạt động đầu tư bất động sản và việc trình bày bất động sản trên Báo cáo tài chính của doanh nghiệp theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 05 và Quyết định 15/QĐ-BTC ngày 20/3/2006. “Tài sản” là một từ khá thông dụng, phổ biến, đã có rất nhiều bài viết bàn luận về tài sản. Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 01-Chuẩn mực chung thì Tài sản được hiểu là một nguồn lực do doanh nghiệp kiểm soát, và có thể thu lại lợi ích kinh tế trong tương lai. Khi phân loại tài sản, có thể dựa vào một số tiêu thức như hình thái biểu hiện, tính chất sở hữu, khả năng trao đổi, đặc điểm luân chuyển… Nếu phân loại tài sản dựa theo đặc điểm luân chuyển thì Tài sản chia thành Tài sản cố định và Tài sản lưu động, nếu dựa vào khả năng di dời thì Tài sản được chia thành Động sản và Bất động sản. Trên bảng cân đối kế toán theo quyết định 15/QĐ-BTC ban hành ngày 20/3/2006, Tài sản được phân loại thành Tài sản ngắn hạn và Tài sản dài hạn, sự phân chia này dựa vào thời gian nắm giữa tài sản của doanh nghiệp. Tài sản cố định (TSCĐ) của doanh nghiệp là tài sản có giá trị lớn, sử dụng lâu dài như bất động sản bao gồm đất đai, các toà nhà, nhà xưởng, trang thiết bị dùng cho mục đích sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 03, 04, tài sản cố định bao gồm TSCĐ hữu hình và TSCĐ vô hình. Theo Điều 181, Bộ luật dân sự của Việt Nam năm 1995, bất động sản là các tài sản không di dời được bao gồm đất đai; nhà ở; công trình xây dựng gắn liền với đất đai; kể cả các tài sản gắn liền với nhà ở, công trình xây dựng đó; các tài sản khác gắn liền với đất đai; các tài sản khác do pháp luật quy định. Còn động sản là những tài sản không phải là bất động sản. Cụ thể là máy móc, thiết bị phục vụ sản xuất kinh doanh, tiền, hàng tồn kho… Qua cách phân loại tài sản thành Động sản và Bất động sản, ta nhận thấy có một loại tài sản mang những đặc tính chung là: giá trị rất lớn, việc xác định giá trị của tài sản này tương đối phức tạp, có tính chất đơn lẻ, duy nhất và đặc biệt là không thể di dời. Thị trường về loại tài sản này có đặc điểm là cầu rất cao trong khi đó cung rất hạn chế, quy mô giao dịch lớn. Cho nên rõ ràng không thể coi và gộp hết là tài sản cố định ở doanh nghiệp. Hơn nữa trong tài sản cố định ngoài bất động sản còn có những tài sản cố định không mang tính chất đơn lẻ, duy nhất và có thể di dời như xe ôtô chở hàng. Giá trị một mảnh đất, một căn nhà ở trung tâm thành phố sẽ rất khác một mảnh đất, một căn nhà ở xa trung tâm thành phố cho dù có cùng diện tích sử dụng. Ngoài ra mảnh đất, căn nhà đó mang tính duy nhất do ảnh hưởng rất lớn của vị trí địa lý, không có một mảnh đất nào, căn nhà nào giống hệt với nó. Hiện nay, rất nhiều doanh nghiệp nắm giữ, sở hữu bất động sản nhưng không sử dụng cho hoạt động sản xuất, cung cấp dịch vụ hàng hoá của doanh nghiệp mà lại dùng cho hoạt động cho thuê hoặc nắm giữ để chờ tăng giá bán. Những tài sản này được gọi là bất động sản đầu tư. Theo Chuẩn mực kế toán số 05-Bất động sản đầu tư, bất động sản đầu tư được hiểu là bất động sản gồm: quyền sử dụng đất, nhà hoặc một phần của nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá để bán mà không phải để: - Sử dụng trong việc sản xuất, cung cấp hàng hoá, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; - Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường. Vậy khi doanh nghiệp nắm giữ một bất động sản thì tuỳ thuộc vào mục đích sử dụng bất động sản mà bất động sản sẽ được ghi nhận vào một trong ba nhóm: Bất động sản đầu tư, bất động sản chủ sở hữu (TSCĐ) hoặc hàng hoá bất động sản. Và khi trình bày trên BCTC bất động sản có thể nằm ở chỉ tiêu hàng hoá bất động sản trong phần tài sản ngắn hạn, TSCĐ hoặc bất động sản đầu tư trong phần tài sản dài hạn của Bảng cân đối kế toán. Công ty TNHH Kinh Bắc hoạt động trong lĩnh vực vận tải hành khách. Do nhu mở rộng kinh doanh, tháng 4/2011, Công ty mua quyền sử dụng một khu đất có giá mua là 10 tỷ nhằm sử dụng làm bến bãi đỗ xe của công ty. Với mục đích này, quyền sử dụng khu đất trên sẽ được kế toán tại công ty ghi nhận là TSCĐ vô hình khi thoả mãn các điều kiện về tiêu chuẩn ghi nhận. Bởi vì hoạt động chính, hoạt động kinh doanh tạo ra doanh thu thu chủ yếu của công ty là cung cấp dịch vụ vận tải hành khách. Muốn thực hiện được hoạt động này cần có xe chuyên trở, cần có chỗ để xe, điều phối xe hoạt động. Nhưng giả sử công ty nhận thấy nhu cầu thuê bãi đỗ xe ngày càng nhiều, nên đã mua quyền sử dụng khu đất trên nhằm mục đích cho công ty khác thuê hoạt động thì tài sản này sẽ được kế toán ghi nhận là bất động sản đầu tư. Tài sản này không tham gia trực tiếp vào hoạt động vận tải ở công ty nữa, nó là một tài sản doanh nghiệp nắm giữ với mục địch thu được lợi ích từ việc cho thuê. Tuy nhiên, nếu công ty TNHH Kinh Bắc lại hoạt động kinh doanh trong lĩnh vực mua bán bất động sản, thì khu đất trên sẽ được kế toán ghi nhận là hàng hoá (cụ thể là hàng hoá bất động sản). Mục đích kinh doanh là mua bán bất động sản nắm giữ trong thời gian ngắn. Trước năm 2001, theo Chuẩn mực kế toán quốc tế thì bất động sản đầu tư được coi là hoạt động đầu tư tài chính, được trình bày như một công cụ tài chính trong mục Các khoản đầu tư tài chính trên Bảng cân đối kế toán. Nhưng khi IAS 40 có hiệu lực từ ngày 1/1/2001, yêu cầu cần phải trình bày bất động sản đầu tư riêng biệt trên Bảng cân đối kế toán. Theo Quyết định 1141/QĐ-BTC ban hành ngày 01/11/1995 của Bộ tài chính về chế độ kế toán doanh nghiệp, Bất động sản đầu tư được trình bày trên BCTC ở chỉ tiêu Các khoản đầu tư tài chính dài hạn. Theo Quyết định số 15/QĐ-BTC ban hành ngày 20/3/2006 của Bộ tài chính, Bất động sản đầu tư được trình bày riêng thành chỉ tiêu Bất động sản đầu tư trên Bảng cân đôi kế toán. Đây là một sự thay đổi lớn trong cách nhìn nhận ảnh hưởng, tầm quan trọng của bất động sản đầu tư. Ngày càng nhiều doanh nghiệp doanh nghiệp kinh doanh bất động sản bên cạnh các hoạt động kinh doanh thông thường, có doanh nghiệp còn hoàn toàn kinh doanh về bất động sản. Như vậy theo Quyết định số 1141/QĐ-BTC ban hành ngày 01/11/1995 thì bất động sản đầu tư được coi như là một hoạt động đầu tư tài chính, và không có tính trọng yếu nên khi trình bày trên BCTC được gộp với các khoản mục có bản chất là khoản đầu tư tài chính dài hạn. Nhưng theo Quyết định số 15/QĐ-BTC ban hành ngày 20/3/2006 thì bất động sản đầu tư được trình bày riêng biệt ở chỉ tiêu Bất động sản đầu tư thuộc nhóm chỉ tiêu tài sản dài hạn, khoản mục bất động sản đầu tư được đánh giá là khoản mục mang tính trọng yếu. Đầu tư về bất động sản đã được coi như hoạt động kinh doanh thông thường của doanh nghiệp. Hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp bao gồm hoạt động bán hàng, cung cấp dịch vụ, hoạt động tài chính và hoạt động khác. Trước đây, khi các doanh nghiệp chưa kinh doanh nhiều về bất động sản thì hoạt động tạo ra lợi nhuận chiếm tỷ trọng cao trong doanh nghiệp chủ yếu là hoạt động bán hàng, cung cấp dịch vụ hàng hoá thông thường. Đối với công ty TNHH Kinh Bắc đó là hoạt động cung cấp dịch vụ vận chuyển hành khách. Tuy nhiên khi thị trường bất động sản ở Việt Nam sôi động, các doanh nghiệp ngày càng tham gia nhiều vào việc trao đổi, kinh doanh bất động sản. Lượng vốn của doanh nghiệp nằm trong bất động sản lớn, lợi ích kinh tế từ việc nắm giữ bất động sản ngày càng được nhìn nhận, kéo theo đòi hỏi phải hạch toán cụ thể và trình bày riêng rẽ khoản mục bất động sản đầu tư trên BCTC của doanh nghiệp nếu nó trọng yếu. Bản thân những đối tượng cần thông tin kế toán cũng quan tâm tới chỉ tiêu bất động sản đầu tư của doanh nghiệp, nhằm phục vụ cho các quyết định của mình. Giữa TSCĐ và bất động sản đầu tư của doanh nghiệp có một số điểm giống nhau: Thứ nhất, chúng đều là Tài sản- tài sản dài hạn của doanh nghiệp, đều được doanh nghiệp nắm giữ, sử dụng với thời gian dài, nhằm đem lại lợi ích kinh tế trong tương lai. Thứ hai, xét về hình thái biểu hiện có thể giống hệt nhau, như một toà nhà nếu không xét về mục đích sử dụng thì có thể thuộc TSCĐ, hoặc bất động sản đầu tư. Bất động sản đầu tư sẽ thuộc nhóm tài sản nằm trong tài sản cố định nếu không xét theo mục đích sử dụng. Qua đó, có thể thấy tính chất của bất động sản đầu tư có điểm nào đó giống với TSCĐ. Theo Quyết định số 15/QĐ-BTC ban hành ngày 20/3/2006 của Bộ tài chính, bất động sản đầu tư cũng được phản ánh giống TSCĐ như phản ánh theo giá gốc, trích khấu hao định kỳ, trình bày trên báo cáo tài chính với các chỉ tiêu liên quan: Nguyên giá, số khấu hao luỹ kế, giá trị còn lại. Tuy nhiên, giữa bất động sản đầu tư với TSCĐ có sự khác biệt thể hiện ở mục đích sử dụng tài sản của doanh nghiệp. Do mục đích sử dụng khác nhau, do tính chất trọng yếu khi trình bày trên BCTC, nên đòi hỏi sự tách biệt bất động sản thành bất động sản đầu tư. TSCĐ sử dụng cho hoạt động sản xuất, cung cấp dịch vụ và quản lý của doanh nghiệp. Trong khi đó bất động sản đầu tư không sử dụng cho mục đích này, nó được nắm giữ nhằm mục đích cho thuê và chờ tăng giá bán. Bên cạch đó, bất động sản đầu tư còn có tính chất của hàng hoá. Mục đích thứ hai của việc nắm giữ bất động sản đầu tư là chờ tăng giá để bán, nhưng việc bán ở đây không phải là trong kỳ kinh doanh thông thường mà là nắm giữ trong thời gian dài, chờ tăng giá bán. Điều đó đã lý giải tại sao khi hạch toán việc nhượng bán bất động sản đầu tư, theo quy định được ghi nhận như một hoạt động bán hàng, kế toán cũng phản ánh giá vốn hàng bán, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Và cũng vì tính chất đặc biệt của bất động sản nói chung, bất động sản đầu tư nói riêng, cho nên trong quá trình nắm giữ bất động sản khi mục đích nắm giữ thay đổi, kế toán sẽ phản ánh chuyển nhóm bất động sản, từ bất động sản đầu tư thành bất động sản chủ sở hữu hoặc hàng hoá bất động sản hoặc ngược lại. Một câu hỏi đặt ra: Việc chuyển nhóm xảy ra khi nào vào thời điểm nào? Có phải cứ thay đổi mục đích sử dụng kế toán sẽ ghi tăng bất động sản đầu tư, giảm bất động sản chủ sở hữu; tăng hàng hoá bất động sản, giảm bất động sản đầu tư…? Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 05- Bất động sản đầu tư, câu trả lời được tóm lược thông qua bảng sau: Bảng 1: Bất động sản đầu tư chuyển thành bất động sản chủ sở hữu (TSCĐ) hoặc hàng hoá bất động sản BĐS đầu tư chuyển nhóm BĐS đầu tư gồm Bất động sản chủ sở hữu Hàng hoá bất động sản Bất động sản cho thuê Chủ sở hữu bắt đầu sử dụng cho hoạt động sản xuất, cung cấp dịch Chủ sở hữu không cho thuê và bắt đầu triển khai vụ, hàng hoá, quản lý doanh nghiệp, không cho thuê nữa cho mục đích bán Bất động sản đầu tư chờ tăng giá bán Chủ sở hữu bắt đầu sử dụng cho hoạt động sản xuất, cung cấp dịch vụ, hàng hoá, quản lý doanh nghiệp Chủ sở hữu bắt đầu triển khai cho mục đích bán Bảng 2: Bất động sản chủ sở hữu (TSCĐ) hoặc hàng hoá bất động sản chuyển thành bất động sản đầu tư: Chuyển nhóm thành Bất động sản đầu tư Bất động sản chủ sở hữu (TSCĐ) Chủ sở hữu kết thúc sử dụng bất động sản cho hoạt động sản xuất, cung cấp dịch vụ, hàng hoá, quản lý doanh nghiệp. Tiến hành cho thuê hoặc chờ tăng giá để bán Hàng hoá bất động sản Chủ sở hữu bắt đầu cho bên khác thuê hoạt động Khi mục đích sử dụng bất động sản thay đổi không phải trường hợp nào kế toán cũng chuyển nhóm bất động sản. Cụ thể bất động sản đầu tư của doanh nghiệp đang chờ tăng giá bán khi thay đổi mục đích sử dụng là bán trong kỳ kinh doanh thông thường mà không nắm giữ nữa, thì không phải chuyển về hàng hoá bất động sản. Bởi bất động sản đầu tư cũng có đặc tính của hàng hoá như đã phân tích ở trên. Vậy nó chỉ chuyển thành hàng hoá bất động sản chỉ khi có sự thay đổi mục đích sử dụng, bằng chứng là sự bắt đầu của việc triển khai cho mục đích bán, nghĩa là có giai đoạn sửa chữa, cải tạo lại bất động sản để bán. Hay hàng hoá bất động sản chỉ chuyển thành bất động sản đầu tư khi chủ sở hữu bắt đầu cho bên khác thuê hoạt động. Trong trường hợp chờ tăng giá để bán kế toán sẽ không cần phải chuyển nhóm thành bất động sản đầu tư. Việc ghi nhận các giao dịch liên quan tới bất động sản được đánh giá tương đối phức tạp, đặc biệt là các giao dịch về bất động sản đầu tư. Trong Chuẩn mực kế toán Việt Nam về bất động sản đầu tư vẫn còn một số điểm khác biệt so với chuẩn mực quốc tế, như ghi nhận theo giá gốc hay theo giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư. Tuy nhiên trong giới hạn bài viết, tác giả muốn làm rõ các vấn đề về bất động sản tại Việt Nam, tuân thủ theo chế độ kế toán của Việt Nam. Ths.Nguyễn Diệu Linh Nguyễn Bích Liên (Khoa Kế toán- Kiểm toán Học viện Ngân hàng) Tài liệu tham khảo 1.Chuẩn mực kế toán Việt Nam, Chuẩn mực kế toán quốc tế 2.Quyết định 1141/QĐ-BTC ban hành ngày 01/11/1995 3.Quyết định 15/QĐ-BTC ban hành ngày 20/3/2006 4.Nguyễn Minh Hoàng, Nguyên lý chung định giá tài sản và giá trị doanh nghiệp (2009), NXB Thống Kê