Báo cáo Nhận diện các giao dịch nội bộ khi lập tài chính hợp nhất ở tập đoàn điện lực Việt Nam

TẠP CHÍ KHOA HỌC VÀ CÔNG NGHỆ, ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG - SỐ 3(38).2010 165 NHẬN DIỆN CÁC GIAO DỊCH NỘI BỘ KHI LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT Ở TẬP ĐOÀN ĐIỆN LỰC VIỆT NAM ACCOUNTING FOR INTERNAL TRANSACTIONS IN PREPARING CONSOLIDATED FINANCIAL STATEMENTS IN THE ELECTRICITY OF VIETNAM GROUP (EVN) Ngô Hà Tấn Trường Đại học Kinh tế, Đại học Đà Nẵng TÓM TẮT Tập đoàn Điện lực Việt Nam (EVN) với qui mô lớn, bao gồm nhiều công ty thành viên, trong đó vừa có các công ty con, công ty liên kết; vừa có các công ty là đơn vị hạch toán độc lập hoặc hạch toán phụ thuộc trải khắp trong cả nước. Đặc điểm này cùng với đặc điểm ngành sản xuất và phân phối điện đã làm cho các giao dịch nội bộ trong Tập đoàn diễn ra rất phức tạp. Trong khi đó, yêu cầu về lập báo cáo tài chính hợp nhất cho Tập đoàn là phải nhận diện và xử lý tất cả các giao dịch nội bộ này thì thông tin trên báo cáo mới bảo đảm chính xác được. Bài báo này chỉ ra các giao dịch nội bộ trong EVN giúp hoàn thiện việc lập báo cáo tài chính hợp nhất ở EVN. ABSTRACT The Electricity of Vietnam Group (EVN) is a stated-owned corporation operating mainly in the generation and distribution of electrical power in Vietnam. In line with the features in this specialized economic sector, EVN has established a sophisticated network with many business entities and subsidiary companies. This has resulted in complex internal transactions within EVN, which in turn require appropriate accounting techniques during the process of preparing consolidated financial statements in the Electricity of Vietnam Group. This arcticle is concerned with the indentification of the internal transactions within EVN with the purpose of improving the quality of consolidated financial statements. 1. Đặt vấn đề Tập đoàn Điện lực Việt Nam (EVN) được tổ chức theo mô hình công ty mẹ- công ty con. Tuy vậy, trong quản lý điều hành ở Tập đoàn vẫn còn lưu giữ những đặc trưng của mô hình cấp trên - cấp dưới. Cơ quan quản lý điều hành EVN được xem là công ty mẹ, các công ty con là các công ty hạch toán độc lập do công ty mẹ nắm giữ 100 % vốn điều lệ hay nắm giữ cổ phần, vốn góp chi phối. Ngoài ra, công ty mẹ còn có khoản đầu tư vào nhiều công ty liên kết (18 công ty liên kết). Theo Chế độ báo cáo tài chính áp dụng trong Tập đoàn1, các công ty (bao gồm cả tổng công ty mẹ) có khoản đầu tư vào công ty con phải lập báo cáo tài chính hợp nhất. 1 QĐ số 178/QĐ-EVN-HĐQT, ngày 13/04/2006 của Hội đồng quản trị Tổng công ty điện lực Việt Nam. TẠP CHÍ KHOA HỌC VÀ CÔNG NGHỆ, ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG - SỐ 3(38).2010 166 Tổ chức quản lý ở EVN cho thấy, Công ty mẹ và các công ty con có thể có các đơn vị kế toán hạch toán độc lập hay hạch toán phụ thuộc. Về mặt phạm vi, các giao dịch nội bộ có thể xảy ra giữa các đơn vị trực thuộc hay giữa đơn vị trực thuộc với đơn vị cấp trên (Công ty, Cơ quan quản lý điều hành EVN), và giữa các công ty con hay giữa Công ty mẹ với các công ty con. Do đó, trước khi lập báo cáo tài chính hợp nhất ở công ty mẹ hay báo cáo tài chính ở công ty con, các thực thể này phải lập báo cáo tài chính tổng hợp. Báo cáo tài chính tổng hợp cũng phải loại trừ các giao dịch nội bộ. Đặc điểm của ngành sản xuất và phân phối điện cùng với mô hình tổ chức quản lý điều hành ở EVN phản ánh sự liên kết chặt chẽ, ít nhiều phụ thuộc lẫn nhau về tổ chức sản xuất. Từ đó, giao dịch nội bộ trong Tập đoàn là một trong những nội dung kinh tế quan trọng về cả khối lượng và giá trị. Giao dịch nội bộ trong Tập đoàn rất phức tạp, đan xen với nhiều dạng khác nhau: Mua bán, công nợ, đầu tư, điều chuyển tài sản cố định, … . Có thể nhận diện hai dạng giao dịch nội bộ ở EVN là: - Giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ (Cơ quan quản lý điều hành EVN, các công ty con của EVN có các công ty con cấp 2) với công ty con, giữa các công ty con với nhau; - Giao dịch nội bộ giữa Công ty mẹ (cơ quan quản lý điều hành EVN, các công ty con của EVN) với các đơn vị thành viên (các đơn vị hạch toán độc lập và đơn vị hạch toán phụ thuộc). Tính phức tạp về khối lượng và mức độ giao dịch nội bộ trong Tập đoàn là rất lớn. Việc xử lý không đầy đủ, chính xác sẽ làm cho thông tin tài chính cung cấp không phản ánh đúng thực tế, khách quan (theo nguyên tắc trung thực, khách quan của kế toán), nhất là thông tin về chi phí sản xuất, doanh thu và lợi nhuận của EVN, từ đó ảnh hưởng đến quyết định của các bên có liên quan, trong đó có quản lý điều hành của Tập đoàn và quản lý vĩ mô của Nhà nước. 2. Nhận diện các giao dịch nội bộ ở Tập đoàn Điện lực Việt Nam Trong phạm vi bài viết, chúng tôi chỉ phân tích và hệ thống hoá các loại giao dịch nội bộ ở EVN để thực hiện xử lý loại trừ khi hợp nhất báo cáo tài chính. Về nội dung, giao dịch nội bộ ở EVN có thể phân thành hai loại: Giao dịch nội bộ có phát sinh lợi nhuận nội bộ và giao dịch nội bộ không phát sinh lợi nhuận nội bộ. 2.1. Giao dịch nội bộ có phát sinh lợi nhuận nội bộ Giao dịch nội bộ có phát sinh lợi nhuận nội bộ thường liên quan đến hoạt động mua bán vật tư, hàng hóa, tài sản cố định, dịch vụ, cho vay vốn trong nội bộ Tập đoàn. Ở EVN, giao dịch nội bộ dạng này bao gồm: mua, bán điện nội bộ; mua, bán thông tin viễn thông và công nghệ thông tin; mua, bán sản phẩm; cung cấp dịch vụ; mua, bán vật tư nội bộ; khác. Một khi các giao dịch nội bộ này (đã được ghi nhận trong báo cáo tài chính riêng ở các đơn vị) chưa “vượt” ra khỏi phạm vi Công ty hay Tập đoàn, chúng phải được loại TẠP CHÍ KHOA HỌC VÀ CÔNG NGHỆ, ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG - SỐ 3(38).2010 167 trừ khi lập Báo cáo tài chính tổng hợp và Báo cáo tài chính hợp nhất; lý do là các Báo cáo tài chính chỉ phản ánh các giao dịch “cuối cùng” của Công ty hay của Tập đoàn với đối tác bên ngoài. Khi công ty con cung cấp hàng hóa cho một công ty con khác hoặc cho công ty mẹ hoặc ngược lại, giá trị của số hàng đó được ghi nhận là doanh thu của công ty bán và được ghi nhận giá vốn của công ty mua. Về phương diện Công ty, Tập đoàn và quan hệ với các doanh nghiệp bên ngoài, không có giao dịch bán hàng xảy ra. Khi công ty mua bán hàng hóa đó ra bên ngoài, giao dịch bán hàng ở gốc độ Công ty, Tập đoàn mới thực sự được ghi nhận. Từ đó, các khoản doanh thu, giá vốn hàng bán nội bộ của Công ty, Tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. Lãi, lỗ nội bộ chưa thực hiện do giao dịch bán hàng nội bộ chưa “vượt” ra khỏi Công ty, Tập đoàn cũng phải được loại trừ khi tính tính lợi nhuận hợp nhất. Việc loại trừ lãi, lỗ nội bộ chưa thực hiện còn dẫn đến một điều là lợi nhuận kế toán có sự khác biệt so với thu nhập chịu thuế (nếu so với phương án không loại trừ loại giao dịch này). Từ đó, phát sinh thuế thu nhập hoãn lại và thuế thu nhập hoãn lại này phải được phản ánh trong báo cáo tài chính hợp nhất. Qua nghiên cứu các giao dịch nội bộ có phát sinh lợi nhuận nội bộ ở EVN, có thể nhận diện các loại sau đây: - Giao dịch mua bán điện nội bộ: Chỉ xử lý giao dịch mua bán điện xảy ra giữa các đơn vị hạch toán độc lập (Công ty điện lực ở các vùng), hay giữa Công ty, Tập đoàn với các công ty con, vì các đơn vị này cùng hạch toán doanh thu và giá vốn; chẳng hạn EVN bán điện cho các Công ty điện lực, sau đó các Công ty điện lực bán điện ra bên ngoài cho khách hàng. Tuy nhiên, do điện là sản phẩm đặc thù (không tích trữ tồn kho), do đó với giao dịch mua bán điện nội bộ thì không phát sinh lãi nội bộ chưa thực hiện. Cũng không phát sinh lãi nội bộ chưa thực hiện khi giá mua, bán nội bộ cùng một giá (khi đó chỉ loại trừ khoản thanh toán nội bộ). Trường hợp các công ty con (chẳng hạn, 3 công ty con cơ khí thuộc EVN) hay các công ty liên kết (như Công ty cổ phần chế tạo thiết bị điện Đông Anh) mua điện từ các Công ty dùng cho sản xuất, cuối kỳ có sản phẩm tồn kho (sản phẩm dở dang, thành phẩm) thì cần tính chi phí điện cấu thành trong giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ và thành phẩm chưa tiêu thụ trong kỳ để loại trừ khỏi doanh thu (và loại trừ giá vốn tương ứng với doanh thu này) của các Công ty bán điện. Công việc này không đơn giản vì phạm vi và mức độ của các giao dịch này thường rất lớn, và trong nhiều trường hợp mua bán điện qua nhiều đơn vị trung gian. Do đó, kế toán Tập đoàn cần phải tổ chức đồng bộ, thống nhất trong Tập đoàn để có thể theo dõi dễ dàng chi phí điện mua nội bộ nằm trong chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm ở đơn vị mua điện. Cuối kỳ, đơn vị mua điện dùng cho sản xuất sản phẩm phải cung cấp báo cáo cho Công ty hay Tập đoàn để loại trừ doanh thu, chi phí khi hợp nhất báo cáo tài chính. - Giao dịch mua bán nội bộ thông tin viễn thông và công nghệ thông tin: cũng như giao dịch mua, bán điện nội bộ, loại giao dịch này không phát sinh lãi, lỗ nội bộ chưa thực hiện do không có tồn kho cuối kỳ. TẠP CHÍ KHOA HỌC VÀ CÔNG NGHỆ, ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG - SỐ 3(38).2010 168 - Giao dịch mua bán sản phẩm và nhượng bán vật tư nội bộ: Sản phẩm mua bán nội bộ Công ty hay Tập đoàn thường là sản phẩm xây lắp, khảo sát thiết kế, cơ khí điện, thiết bị điện, mắc dây điện, sửa chữa thí nghiệm điện. Giống như giao dịch mua bán sản phẩm thông thường ở các doanh nghiệp, sản phẩm, vật tư mua bán nội bộ Công ty hay Tập đoàn trong kỳ có thể chưa tiêu thụ ra bên ngoài vào cuối kỳ. Nếu vật tư mua dùng cho sản xuất kinh doanh thì giá trị vật tư cấu thành trong hàng tồn kho cuối kỳ (thành phẩm, sản phẩm sản xuất) cần được theo dõi riêng và báo cáo lên Công ty hay Tập đoàn để loại trừ giao dịch nội bộ này (điều chỉnh doanh thu, giá vốn và lãi nội bộ chưa thực hiện, cùng với thuế thu nhập hoãn lại). Để có báo cáo chi tiết, đầy đủ, kịp thời về giá trị sản phẩm, vật tư mua tiêu dùng nội bộ chưa “vượt” ra khỏi phạm vi Công ty hay Tập đoàn, cần phải tổ chức kế toán sản phẩm, vật tư đồng bộ trong toàn bộ Tập đoàn, nhất là tổ chức mã hóa sản phẩm, vật tư để dễ dàng báo cáo sản phẩm, vật tư giao dịch nội bộ “tồn kho” cuối kỳ. - Giao dịch mua bán TSCĐ trong nội bộ: Bán TSCĐ nội bộ có thể được thực hiện giữa các đơn vị thành viên hạch toán độc lập của công ty con của EVN, hoặc giữa các công ty con với Tập đoàn. Khi có giao dịch mua, bán TSCĐ giữa Công ty mẹ với các công ty con hoặc giữa các công ty con với nhau, cần phải loại trừ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. Về nguyên tắc, các khoản thu nhập khác, chi phí khác, lãi hoặc lỗ chưa thực hiện, …phát sinh từ các giao dịch bán TSCĐ nội bộ phải được loại trừ hoàn toàn. - Giao dịch mua hàng tồn kho nội bộ dùng làm TSCĐ: Trong kỳ khi phát sinh giao dịch mua hàng tồn kho nội bộ dùng làm TSCĐ, giao dịch này phải được loại trừ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, vì ở gốc độ toàn bộ Tập đoàn, không có giao dịch mua bán xảy ra. Mặt khác, do đơn vị thành viên mua với giá cao hơn giá gốc của bên bán, bên mua sẽ tính chi phí khấu hao khi sử dụng tài sản cố định ở mức cao hơn mức khấu hao cần ghi nhận ở gốc độ Tập đoàn (khấu hao theo giá gốc của bên bán). Khi đó, kế toán phải loại bỏ chênh lệch khấu hao này, điều này làm phát sinh thuế thu nhập hoãn lại khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. 2.2. Giao dịch nội bộ không phát sinh lợi nhuận nội bộ Giao dịch nội bộ không phát sinh lợi nhuận nội bộ là các giao dịch liên quan đến công nợ (phát sinh từ giao dịch mua bán nội bộ và vay nợ nội bộ), giao dịch giữa các đơn vị trực thuộc hay giữa đơn vị trực thuộc với cấp trên về cấp phát vốn đầu tư, kinh phí quản lý phải nộp, cấp hay nộp quỹ, lợi nhuận về Công ty hay Tập đoàn. Việc xử lý loại giao dịch này, thường đơn giản hơn loại giao dịch nội bộ mua bán nói trên, vì không ảnh hưởng đến doanh thu, chi phí và lợi nhuận hợp nhất. Hay nói cách khác, xử lý loại giao dịch này chỉ liên quan đến Bảng cân đối kế toán và báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Loại giao dịch nội bộ này phải được loại trừ khi lập báo cáo tài chính tổng hợp và báo cáo tài chính hợp nhất. TẠP CHÍ KHOA HỌC VÀ CÔNG NGHỆ, ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG - SỐ 3(38).2010 169 Theo “Chế độ kế toán doanh nghiệp áp dụng trong Tổng công ty điện lực Việt Nam”2 và hiện đang áp dụng ở EVN, các khoản phải thu, phải trả nội bộ giữa các đơn vị thành viên hạch toán độc lập và hạch toán phụ thuộc đều được theo dõi trên TK 136 (chi tiết) và 336 (chi tiết). Xuất phát từ quy mô rộng lớn với nhiều đơn vị nội bộ có thể thấy tính đa dạng của khoản thanh toán nội bộ này (thể hiện qua các tài khoản chi tiết của hai tài khoản này). Việc nhận diện khoản thanh toán nội bộ này khá dễ dàng thông qua hai báo cáo quy định mà cấp dưới phải nộp lên cấp trên là “Báo cáo các khoản phải thu cấp trên” và Báo cáo các khoản phải trả cấp trên”. Đối với khoản thanh toán nội bộ giữa công ty mẹ với các công ty con, Chế độ kế toán hiện hành của EVN chưa có quy định chi tiết về các báo cáo này. Từ đó, cần thiết phải tổ chức theo dõi chi tiết khoản thanh toán nội bộ này. Thiết nghĩ, EVN phải mã hóa theo đối tượng khoản phải thu, phải trả nội bộ để các bộ phận kế toán có liên quan dễ dàng tổng hợp và loại trừ khoản thanh toán nội bộ khi lập Báo cáo tài chính tổng hợp và Báo cáo tài chính hợp nhất. Với giao dịch nội bộ về cấp vốn kinh doanh, chỉ loại trừ giao dịch cấp vốn giữa cấp trên với các đơn vị phụ thuộc (để lập báo cáo tài chính tổng hợp), vì khi cấp vốn cho đơn vị phụ thuộc, đơn vị phụ thuộc ghi tăng vốn kinh doanh, trong khi cấp trên không ghi giảm vốn kinh doanh. Đối với giao dịch cấp vốn của Công ty mẹ cho các công ty thành viên hạch toán độc lập, không có sự trùng lắp, vì bên cấp vốn ghi giảm nguồn vốn kinh doanh, bên nhận vốn ghi tăng nguồn vốn kinh doanh. Các giao dịch nội bộ giữa Công ty, Tập đoàn với các đơn vị hạch toán phụ thuộc về cấp vốn đầu tư, kinh phí quản lý, lợi nhuận nộp lên cấp trên không cần loại trừ khi lập báo cáo tài chính tổng hợp vì không có sự trùng lắp giữa cấp trên với cấp dưới (cấp trên ghi tăng thì cấp dưới ghi giảm và ngược lại). 3. Kết luận Chuyển đổi mô hình tổ chức ở EVN, từ mô hình cấp trên-cấp dưới sang mô hình công ty mẹ-công ty con, đặt ra nhiều vấn đề về thông tin kế toán phục vụ cho việc ra quyết định của người sử dụng, đặc biệt là cho quản lý điều hành ở EVN. Từ những tồn tại trong việc xử lý giao dịch nội bộ để lập báo cáo tài chính hợp nhất ở EVN, bài viết đã tập trung hệ thống hóa các loại giao dịch nội bộ và phân tích bản chất của từng loại giao dịch trong mối quan hệ với báo cáo tài chính tổng hợp và báo cáo tài chính hợp nhất. Từ đó giúp cho kế toán ở EVN xử lý đầy đủ và đúng đắn các loại giao dịch nội bộ để tránh trùng lắp khi lập báo cáo tài chính tổng hợp và báo cáo tài chính hợp nhất. 2 Quyết định số 178/QĐ-EVN-HĐQT ngày 13/04/2006 của Hội đồng quản trị Tổng công ty điện lực Việt Nam. TẠP CHÍ KHOA HỌC VÀ CÔNG NGHỆ, ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG - SỐ 3(38).2010 170 TÀI LIỆU THAM KHẢO [1] Thủ tướng chính phủ ( 2007). Điều lệ tổ chức và hoạt động của Tập đoàn điện lực Việt Nam. [2] Tập đoàn điện lực Việt Nam (2008). Quy chế quản lý của tập đoàn điện lực Việt Nam [3] Tổng công ty Điện lực Việt Nam (2006) Quy định chế độ kế toán doanh nghiệp áp dụng trong Tổng công ty điện lực Việt Nam [4] Bộ Tài chính (2007), Thông tư hướng dẫn thực hiện 16 chuẩn mực kế toán ban hành năm 2001, 2002, 2003 của Bộ Tài chính. [5] Nguyễn Công Phương, Ngô Hà Tấn (2009), “Bàn về phương pháp hợp nhất báo cáo tài chính”, Tạp chí kế toán, số 80, tháng 10/2009, tr. 16-20.