Đo lường tính so sánh được của thông tin báo cáo tài chính

NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN34 Số 115 - tháng 5/2017 ño löÔøng tÍnh so saùnh ñöÔÏc cuûa thoâng tin Baùo caùo taøi chÍnh ThS. NGUYỄN VĩNH KHƯơNG* *Khoa Kế toán, Kiểm toán - Đại học Kinh tế - Luật Tính hữu ích của thông tin tài chính được nâng cao nếu thông tin đó có thể so sánh được. Sự khác biệt giữa các phương pháp kế toán được sử dụng có thể có một tác động tiêu cực đến khả năng so sánh của báo cáo tài chính. Do đó, có nhiều nghiên cứu tìm kiếm cách thức đo lường tính so sánh được nhằm tăng tính hữu ích của thông tin báo cáo tài chính được cung cấp đến người sử dụng. Mục đích của bài viết đưa ra các chỉ số thường được các nhà nghiên cứu sử dụng để đo lường. Bài viết sử dụng các chỉ số được chấp nhận chung (C, H, I) và những ví dụ minh họa, quan điểm khác nhau của nhiều tác giả đưa ra nhằm chứng minh sự phổ quát của chỉ số chung. Mặc dù có nhiều tranh cãi của thống kê các chỉ số sử dụng cho mục đích đo lường nhưng các chỉ số là cần thiết để phát triển một chỉ số được chấp nhận rộng rãi giúp cho quá trình hài hòa, hội tụ của hệ thống chuẩn mực kế toán. Từ khóa: tính so sánh được, đặc điểm định tính nâng cao, khuôn mẫu lý thuyết. Measuring the comparability of financial reporting information The usefulness of financial information is enhanced if that information is comparable. The difference between the accounting methods used may have a negative impact on the comparability of financial statements. Consequently, many studies seek to measure comparability in order to increase the usefulness of financial reporting information provided to users. The purpose of the article is to provide indicators commonly used by researchers to measure. The article uses generally accepted indicators (C, H, I) and illustrated examples and views of various authors to demonstrate the universality of the overall index. Although there are many controversies over the statistics of indicators used for measurement purposes, indicators are needed to develop a widely accepted index that helps harmonize the convergence of the accounting standard system. keywords: Comparability, qualitative characteristics, theoretical models. 1. Đặt vấn đề Người sử dụng Báo cáo tài chính quyết định lựa chọn nhiều phương án, ví dụ bán hay nắm giữ các khoản đầu tư hoặc đầu tư vào đơn vị này hay đơn vị khác. Do đó, thông tin về đơn vị báo cáo sẽ hữu ích hơn nếu có thể so sánh các thông tin tương tự với đơn vị khác hoặc các thông tin tương tự của đơn vị mình giữa các kỳ và các ngày khác nhau. Khả năng so sánh không phải là đồng nhất. Thông tin có thể so sánh phải đảm bảo sự tương đồng giữa các khoản mục, chỉ tiêu tương tự và sự khác biệt giữa các khoản mục, chỉ tiêu không tương tự. Khả năng so sánh của thông tin tài chính sẽ không được đảm bảo nếu các khoản mục, chỉ tiêu không tương tự được trình bày giống nhau hoặc các khoản mục, chỉ tiêu tương tự lại trình bày NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 35Số 115 - tháng 5/2017 khác nhau. Khác với các đặc điểm định tính khác, khả năng so sánh không liên quan đến một khoản mục đơn lẻ mà yêu cầu ít nhất là hai khoản mục. Ngày càng có nhiều cuộc tranh luận về việc cần thiết phải đo lường và xác định tác động của tính so sánh được đến quyết định của người sử dụng thông tin BCTC. Vì vậy, vấn đề đo lường tính so sánh được là rất cần thiết. 2. Tính so sánh được Theo khuôn mẫu lý thuyết kế toán, khả năng so sánh là đặc điểm định tính giúp người sử dụng Báo cáo tài chính nhận biết và hiểu được sự giống nhau và khác nhau của các khoản mục. Cần có sự phân biệt giữa so sánh “theo thời gian’’ và so sánh “giữa khác nhau’’ của các công ty trong cùng một nước và - do sự toàn cầu trên toàn thế giới. Để cung cấp thông tin tài chính có hữu ích cho các mục đích ra quyết định, lý thuyết kế toán (Belkaoui, 2004) đề cập đến một số đặc tính ngoài hai đặc điểm cơ bản là tính thích hợp và trình bày trung thực thì tính dễ hiểu và so sánh là những đặc điểm định tính quan trọng. Để đạt được sự so sánh này, các thông tin tài chính nên dựa trên sự thích hợp. Tính nhất quán có nghĩa là các công ty nên sử dụng các phương pháp kế toán tương tự cho các khoản mục liên quan theo thời gian. Mặt khác, các so sánh nên tồn tại tính đồng nhất và tính linh hoạt. Tính đồng nhất có nghĩa là cùng một phương pháp kế toán được áp dụng bởi các công ty khác nhau. Tuy nhiên, những khác biệt về hoàn cảnh sẽ dẫn đến phương pháp khác nhau. Bài viết này không tập trung vào việc so sánh theo thời gian mà dựa trên sự so sánh của báo cáo tài chính giữa các công ty và giữa các quốc gia. Sterling (1969) lập luận rằng sự thay đổi trong phương pháp kế toán không phải là nguyên nhân duy nhất của sự biến đổi trong các con số xuất hiện trên báo cáo tài chính. Nhà nghiên cứu đã chứng minh rằng các ước tính khác nhau cho thời gian hữu ích của tài sản hình thành một nguồn thứ hai của sự thay đổi và cũng quan trọng như các vấn đề linh hoạt. Thậm chí, nếu trong cùng công ty, tất cả sử dụng cùng một phương pháp kế toán, một số biến đổi nhất định sẽ vẫn còn. Sự thay đổi này có thể là kết quả của những hoàn cảnh khác nhau trong hoạt động của công ty, kinh nghiệm cá nhân và xét đoán của nhà quản lý. Do đó, điều quan trọng là phải xác định ở cấp độ so sánh nào được sử dụng. 3. Đo lường mức độ so sánh được Một số phương pháp tiếp cận để đo lường mức độ so sánh sử dụng ba chỉ số khác nhau: (1) Chỉ số H để đo lường sự so sánh trong nước, (2) Chỉ số C để đo lường sự so sánh trong nước với nhiều hệ thống báo cáo và (3) Chỉ số I để đo lường sự so sánh quốc tế. Hầu hết các nghiên cứu quan trọng đo lường mức độ so sánh đều dựa trên tư duy của Tas(1988) mặc dù trong những năm gần đây xuất hiện các phương pháp tiếp cận có nguồn gốc từ các nghiên cứu cơ bản và mở rộng từ tư duy của Tas. Bảng 1: Tổng quan các nghiên cứu trước đây đã sử dụng các chỉ số Tác giả H C C(modified) I I(modified) Tas(1988) X X X Tay and Parker (1990, 1992) Tas(1992) X Emenyounu i Gary (1992) X Archer, Delvaille and McLeay (1995) X Hermann i Thomas (1995) X X Archer, Delvaille and McLeay (1996) X Adhikari and Emenyounu (1997) X Morris and Parker (1999) X X Canibano and Mora (2000) X Parker and Morris (2001) X X NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN36 Số 115 - tháng 5/2017 Vì vậy, tư duy của Tas (1988,1992) là một hướng khởi đầu quan trọng trong quá trình làm rõ các chỉ số được chấp nhận chung để đo lường sự so sánh. Khả năng so sánh có thể được coi là sự gia tăng tính nhất quán trong việc lựa chọn các phương pháp kế toán khác nhau cho các khoản mục của báo cáo tài chính. Việc gia tăng tính nhất quán có thể bị bắt buộc, khuyến khích hoặc tự giác thực hiện. Trong trường hợp thứ nhất, những quy định bắt buộc cho phép hoặc ngăn cấm một hay nhiều phương pháp kế toán. Trong trường hợp thứ hai những quy định được khuyến khích sử dụng một hay nhiều phương pháp kế toán. Trong trường hợp thứ ba, sự gia tăng tính nhất quán có thể không được đưa vào những quy định bắt buộc hoặc tùy chọn. (Tas, 1988). Khi xác định mức độ so sánh kế toán, những mục của tác giả Nair-Frank (1981) thường được sử dụng để đo lường và công bố: (1) yêu cầu (sử dụng các phương pháp kế toán hoặc thực hiện công bố một số thông tin được yêu cầu), (2) thực hiện theo chỉ thị, (3) việc thực hiện không quan trọng (4) không sử dụng hoặc (5) không cho phép. (Tas, 1992). Khả năng so sánh tăng lên khi doanh nghiệp chuyển từ lựa chọn giữa các phương pháp kế toán khác nhau sang tập trung vào một hoặc giới hạn một số phương pháp kế toán (Tas,1988). Roberts và cộng sự (2008) đã đề cập đến các dữ kiện cho rằng có rất nhiều cách khác nhau để đo được mức độ tập trung, nhưng phương pháp được chấp nhận chung đó là sử dụng chỉ số Herfindahl (chỉ số H). Chỉ số H được sử dụng để đo lường khả năng so sánh của các phương pháp kế toán dùng trong việc lập báo cáo tài chính. Về cơ bản chỉ số H là một phương pháp đơn giản để đo lường khả năng so sánh mà bỏ qua các thông tin phụ từ các báo cáo tài chính, và bởi vì các chỉ số có tính đơn giản nêu trên cho phép nhiều cách giải thích kết quả và kết quả này sẽ không đầy đủ. Chỉ số H có dạng: Trong đó: - Pi : là tỷ lệ các doanh nghiệp có sử dụng phương pháp kế toán - n: là số lượng lớn nhất có thể của phương pháp kế toán hiện có. Nhược điểm chính của chỉ số H là có những khó khăn nhất định trong việc tính toán mức độ quan trọng của sự so sánh và không có khả năng áp dụng nhiều phương pháp đo lường khác nhau. (Tas, 1992). Biên độ dao động của chỉ số H theo Tas (1988) là từ 0 (không hòa hợp với rất nhiều phương pháp khác nhau) đến 1 (hòa hợp ở các doanh nghiệp sử dụng cùng một phương pháp) biên độ của chỉ số H biến động trong một khoảng nào đó sẽ cho thấy mức độ (không) tuân thủ. Ví dụ: Có thể trình bày trong báo cáo tài chính việc sử dụng ít nhất hai phương pháp khác nhau (A và B). Giả sử rằng có 50 đơn vị kinh doanh trong nhóm 100 doanh nghiệp áp dụng phương pháp A trong giai đoạn 1. Các đơn vị kinh doanh còn lại sử dụng phương pháp B. Trong giai đoạn 2, có 70 đơn vị sử dụng phương pháp A so với 30 đơn vị hạch toán theo phương pháp B. Trong giai đoạn 3, tỷ lệ là 90:10 nghiêng về phương pháp A. Tần số tương đối và chỉ số H có thể được tóm tắt như sau: Bảng 2. Cách tính của chỉ số H Phương pháp A B Giai đoạn Chỉ số H 1 0,5 0,5 0,52 + 0,52 = 0,50 2 0,7 0,3 0,72 + 0,32 = 0,58 3 0,9 0,1 0,92 + 0,12 = 0,82 Nguồn: Tas (1988) Bên cạnh đó, Tas còn phân biệt hai cấp độ của chỉ số H: (1) chỉ số C và (2) chỉ số I. Walton và cộng sự (2003) đưa ra gợi ý cho Tas về mức độ so sánh vào năm 1988, (mở rộng vào năm 1992) bằng cách sử dụng chỉ số C trong thời gian báo cáo tài chính được công bố và những thay đổi trong chính sách Aisbitt (2001) X Taplin (2003) X X Nguồn: Baker & Barbu (2007) NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 37Số 115 - tháng 5/2017 kế toán cho thấy sự biến động của mức độ so sánh như là bằng chứng về các đối tượng không báo cáo theo quy định. Mức độ so sánh được đo bằng chỉ số C khi đơn vị kinh doanh cung cấp thông tin kế toán về việc sử dụng phương pháp kế toán thay thế cho phương pháp kế toán hiện tại (Mustaţă và Matis, 2007). So sánh chỉ số C trên nhiều báo cáo tài chính với nhau cho thấy khả năng hòa hợp giữa các quốc gia và việc đo lường giữa hai quốc gia sử dụng cùng một phương pháp kế toán hoặc cung cấp đầy đủ thông tin cho phép việc so sánh lẫn nhau. Sau đó, hai bản báo cáo tương thích nhau sẽ so sánh với tổng số các cặp theo cách sau: (Roberts và cộng sự, 2008). Trong đó: - ni: số lượng đơn vị kinh doanh áp dụng phương pháp i - N: tổng số các đơn vị kinh doanh. Ví dụ: Xét hai khoản mục kế toán ((1) khấu hao (2) đánh giá hàng tồn kho) và ba phương pháp đo lường khác nhau ( phương pháp đường thẳng, tịnh tiến và số dư giảm dần hoặc phương pháp FIFO, bình quân gia quyền và thực tế đích danh) tại 20 doanh nghiệp được thể hiện trong bảng 3. Bảng 3. Cách tính của chỉ số C Nguồn: Roberts và cộng sự (2008) Biên độ dao động của chỉ số C, theo Tas (1988), dao động từ 0 (không hòa hợp với nhiều phương pháp khác nhau) đến 1 (hòa hợp tại tất cả các doanh nghiệp sử dụng cùng một phương pháp), bởi vậy chỉ số C biến động trong một khoảng nào đó cho thấy mức độ (không) tuân thủ. Phương pháp này đáp ứng ba tiêu chí: định lượng mức độ so sánh có liên quan trực tiếp đến khả năng so sánh, cho phép nhiều báo cáo và các thông tin trên thuyết minh báo cáo tài chính và nó có thể tính toán sự biến động của mức độ so sánh bằng cách sử dụng thử nghiệm (phân tích hồi quy). Chỉ số C đo lường mức độ so sánh của từng khoản mục dựa trên số lượng báo cáo tài chính có thể so sánh được. Giả sử rằng hai báo cáo tài chính trên so sánh với một loại giao dịch hoặc một sự kiện. Như vậy, không so sánh được giữa hai báo cáo tài chính kể từ khi chỉ có một loại giao dịch hay sự kiện được đưa vào chung khoản mục (Tas, 1992). Có nhiều lý do cho việc thiếu đo lường sự so sánh một phần đối với các giao dịch và sự kiện tổng hợp, nhưng đối với từng loại giao dịch hoặc sự kiện riêng biệt thì ngược lại. (1) Đo lường một cách riêng biệt cung cấp kết quả chính xác hơn vì nó có khả năng đo lường mức độ so sánh cho từng loại giao dịch hoặc sự kiện được trình bày trong báo cáo tài chính, trong khi đo lường mức độ so sánh cho tất cả các loại giao dịch hoặc sự kiện chỉ cung cấp kết quả tổng hợp, do đó rất khó để rút ra kết luận về chính sách đo lường và (2) việc đo lường mức độ so sánh của các giao dịch hoặc các sự kiện tổng hợp đòi hỏi một danh sách chi tiết của các loại giao dịch, sự kiện và việc đo lường riêng biệt mức độ so sánh vật chất cho từng loại giao dịch hoặc sự kiện sẽ thuận tiện hơn.(Tas, 1992). Tas (1988) nhấn mạnh việc đo lường mức độ so sánh một phần trong quốc tế phải đáp ứng hai điều kiện. Thứ nhất, so sánh quốc tế là khả năng so sánh của báo cáo tài chính doanh nghiệp tại quốc gia đó có nghĩa là đo lường sự so sánh nên đi chủ yếu từ sự so sánh quốc gia. Thứ hai, so sánh quốc tế tồn tại ở một mức độ cụ thể của sự hội tụ hai hay nhiều quốc gia liên quan đến việc thực hiện các hoạt động kế toán trong việc lập báo cáo tài chính. Mức độ so sánh một phần trong quốc tế cho thấy mức độ mà các doanh nghiệp ở một quốc gia áp dụng phương pháp kế toán giống nhau hoặc chỉ có một số phương NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN38 Số 115 - tháng 5/2017 pháp kế toán khác so với các doanh nghiệp ở các quốc gia khác. Theo Hermann và Thomas (1995) chỉ số I đo lường mức độ so sánh quốc tế hoặc mức độ so sánh trong hoạt động kế toán giữa hai hay nhiều quốc gia. Chỉ số này được tính bằng cách gia tăng các thủ tục của doanh nghiệp đối với một lựa chọn phương pháp kế toán thay thế cụ thể và tập hợp các quy tắc thay thế tổng thể cho đến khi các yếu tố điều chỉnh, thể hiện trong các số mũ, được sử dụng khi kiểm tra một số quốc gia. Các chỉ số chung có thể được biểu diễn dưới dạng toán học như sau: - m: phương pháp kế toán thay thế m - n: quốc gia n - Pmn: tần số phương pháp kế toán m ở quốc gia n Biên độ dao động của chỉ số I theo Tas (1988) dao động từ 0 (không hòa hợp với nhiều phương pháp khác nhau) đến 1 (hòa hợp với các doanh nghiệp sử dụng cùng một phương pháp) và từ cách tính chỉ số này cho thấy mức độ (không) tuân thủ. Ví dụ, Giả sử cho rằng hai nước (A và B) trong một khoảng thời gian quy định áp dụng hai phương pháp khác nhau (phương pháp 1 và phương pháp 2). Việc sử dụng phương pháp nào của chỉ số I được thể hiện trong Bảng 4. Bảng 4. Cách tính của chỉ số I Nguồn: Tas (1988) 4. Ưu điểm và nhược điểm các chỉ số đo lường Các ứng dụng định lượng đo lường mức độ so sánh: (1) để xác định mức độ so sánh trong mối quan hệ với việc hạch toán kế toán của một số mặt hàng tại một thời điểm, (2) để cho thấy các biến động của mức độ so sánh và việc đạt được mức độ hài hoà, (3) các biến động của mức độ so sánh có thể do sự ra đời hoặc sửa đổi các quy định bắt buộc về báo cáo tài chính hoặc do mức độ so sánh được phát triển từ các lý thuyết kế toán và các sự kiện quốc tế, (4) để xác định các khoản mục có vấn đề trong báo cáo tài chính (đối tượng với mức độ so sánh thấp) và (5) các tổ chức đang đối phó với mức độ so sánh của báo cáo tài chính có thể sử dụng phương pháp đo lường để thiết lập các mục tiêu liên quan đến mong muốn mức độ so sánh cho một khoản mục trong báo cáo tài chính. Để đạt được mức độ so sánh cần so sánh với các chuẩn mực kế toán (Tas, 1988). Tay và Parker (1992) đang thực hiện các phương pháp thay thế để đo lường sự so sánh mặc dù họ đồng ý với quan điểm của Tas(1988). Hoạt động so sánh tập trung vào việc so sánh các kết quả từ các nước khác nhau và các nghiên cứu đo lường tập trung thực hiện những báo cáo về mức độ so sánh không hoàn toàn, so sánh hoàn toàn. Mức độ so sánh có thể được định lượng bằng cách sử dụng chỉ số tập trung. So sánh mức độ so sánh trong các giai đoạn khác nhau sẽ cho thấy sự so sánh và không so sánh. Mức độ so sánh có thể được đo lường bằng các phương pháp thay thế như thử nghiệm thống kê phi tham số, đo lường tập trung, đo dữ liệu chọn mẫu, phương sai của logarit, chỉ số Hannah-Kay, kiểm định t-test. Tas(1992) bác bỏ những nỗ lực của Tay và Parker (1992) đã nói rằng các chỉ số H được tính theo bình phương các tần số tương đối thay thế phương pháp đo lường cho một loại giao dịch. Mức độ tập trung của các đơn vị kinh doanh được đo bằng chỉ số H xung quanh một hoặc một số phương pháp thay thế dẫn đến mức độ so sánh của chỉ số H ngày càng tăng. Tay và Parker dựa theo quan điểm của họ trên thực tế về chỉ số H là một chỉ số đo mức độ tập trung đã được thực hiện qua các thử nghiệm không quan trọng đồng nghĩa với những thay đổi (thống kê) không quan trọng hoặc có thay đổi quan trọng trong giá trị của chỉ số. Tiếc là, Tay và Parker không thảo luận về phương pháp thực tế đo lường sự so sánh của chỉ số. Chỉ số C NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 39Số 115 - tháng 5/2017 không phải là chỉ số tập trung, nhưng tỷ lệ được tính bằng thương số của số lượng các cặp so sánh được của báo cáo tài chính và tổng số các cặp của các báo cáo tài chính. Điều này xác nhận không tồn tại các vấn đề trong việc áp dụng, các cuộc thử nghiệm thống kê thông thường có ý nghĩa. Ưu điểm của chỉ số C là: (1) sự tham gia của việc đo lường mức độ so sánh không hoàn toàn có ảnh hưởng đến nhiều báo cáo và công bố thông tin bổ sung trong các thuyết minh báo cáo tài chính cho phép người dùng khác nhau hiểu được báo cáo tài chính, (2) sự biến động của chỉ số C cho thấy tầm quan trọng của các thử nghiệm. Tay và Parker (1992) đã không trình bày và nghĩ ra một phương pháp khác. Các phương pháp này được mô tả khá phức tạp và để lại một số câu hỏi chưa được trả lời, chẳng hạn như tầm quan trọng của các thử nghiệm, đo lường mức độ tập trung và làm thế nào để áp dụng phương pháp tập trung trong việc phát hiện vấn đề. Tầm quan trọng của các thử nghiệm không có nghĩa là kiểm tra sự quan trọng của biến động mức độ so sánh, nhưng tập trung vào mức độ quan trọng của sự so sánh. Tầm quan trọng của sự biến động mức độ so sánh chưa được thử nghiệm một cách phù hợp vì các phương pháp đo lường được đưa ra có nhược điểm nhất định như chỉ số H. Nhược điểm nữa của phương pháp Tay & Parker là không thể ảnh hưởng đến nhiều báo cáo hoặc bổ sung thông tin trong các thuyết minh để đo lường sự so sánh không hoàn toàn từ một báo cáo tài chính được lập chỉ bằng một phương pháp thay thế của phép đo lường. Có thể kết luận rằng để đo lường mức độ so sánh không hoàn toàn của các chỉ số C thì phương pháp của Tay và Parker chắc chắn không phải là tốt nhất. Tay và Parker (1992) nhận xét tư duy của Tas (1992) như sau: vấn đề chung liên quan đến việc sử dụng mức độ tập trung để định lượng sự so sánh bắt nguồn từ tiềm ẩn của các doanh nghiệp (c) về một hoặc nhiều hơn các phương pháp lựa chọn thay thế có sẵn trái ngược với tổng số (n) phương pháp thay thế. So sánh tăng lên khi c tăng hoặc giảm khi n tăng. Tuy nhiên, rất khó để dự đoán cách đo sự hòa hợp phản ứng khi biến đổi (c,n) cùng lúc theo nhiều hướng khác nhau. Vấn đề trên có thể được khắc phục bằng cách đo lường tập trung như chỉ số H và đo lường entropy (đo sự bất định trong cấu trúc của hệ thống(E)). áp dụng phương pháp entropy là không phù hợp vì nó gần như là không thể, lấy mẫu để thử nghiệm, tính xác suất của việc không sử dụng một trong các phương pháp kế toán có sẵn và giá trị tương đối của việc đo lường entropy là không phù hợp với các giá trị tuyệt đối. Với điều này có thể kết luận rằng chỉ số H là biện pháp đáng tin cậy hơn tr