Động cơ và cách thức thực hiện hành vi quản trị lợi nhuận thông qua các thủ thuật kiểm toán

TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 47Số 118 - tháng 8/2017 ÑOÄNG CÔ VAØ CAÙCH THÖÙC THÖÏC HIEÄN HAØNH VI QUAÛN TRÒ LÔÏI NHUAÄN THOÂNG QUA CAÙC THUÛ THUAÄT KEÁ TOAÙN ThS. PHùNG ANH THƯ* ThS. NGUYỄN VĩNH KHƯơNG* * Khoa Tài chính-Kế toán, Trường Đại học Nguyễn Tất Thành; Khoa Kế toán-Kiểm toán, Trường Đại học Kinh tế - Luật Để quản trị doanh nghiệp hiệu quả việc nhận diện và hiểu rõ cách thức “phù phép” thông tin báo cáo tài chính là rất cần thiết. Nhất là khi có sự tách biệt giữa quyền sở hữu và quyền quản lý thì vấn đề này càng cấp thiết hơn bao giờ hết. Bài viết nhằm mục đích xác định động cơ và các cách thức thực hiện hành vi quản trị lợi nhuận phổ biến cũng như chỉ ra các điểm cần lưu ý khi xem các thông tin báo cáo tài chính. Thông qua đó, ban quản trị của doanh nghiệp có thể đưa ra các biện pháp cần thiết trong bối cảnh hiện nay. Từ khóa: Hành vi quản trị lợi nhuận, động cơ The mechanics of profit management through accounting techniques For effective corporate governance, it is important to recognize and understand the “creative” way financial reporting information is presented. Especially when there is a separation between ownership and management, the problem is more urgent than ever. The article aims to show the motivations and commons ways of managing profit and points to consider when reviewing financial statements. Through this, the management of the business can take the necessary measures in the current context. keywords: Profit management, mechanics 1. Đặt vấn đề Trong bối cảnh hiện nay, vấn đề sở hữu và quản lý ngày trở nên tách biệt như chúng ta biết tới đó là lý thuyết đại diện. Sự tách biệt giữa sở hữu doanh nghiệp (DN) và quản lý DN, sẽ mang đến rất nhiều thuận lợi như việc chuyển nhượng quyền sở hữu không ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của DN, khi thuê được những nhà quản lý chuyên nghiệp đảm bảo thực hiện mục tiêu của DN. Tuy nhiên, việc tách biệt này lại dẫn tới một vấn đề nổi bật khác - vấn đề đại diện, hay còn gọi là vấn đề về xung đột lợi ích giữa nhà quản lý và các chủ sở hữu. Các nhà đầu tư hay còn gọi là các chủ sở hữu rất muốn biết chính xác tiền của mình đã được sử dụng như thế nào và tình hình hoạt động thực tế của công ty. Vì vậy, vấn đề minh bạch báo cáo tài chính (BCTC) và chất lượng công bố thông tin trên BCTC được xem là rất quan trọng đối với các nhà đầu tư trên thị trường chứng khoán Việt Nam nói riêng và trên thế giới nói chung. Chất lượng thông tin trên BCTC của DN, đặc biệt là thông tin về lợi nhuận có ảnh hưởng rất lớn đến quyết định nhiều bên liên quan. Trong bối cảnh đó, vấn đề quan tâm chính là chất lượng của thông tin lợi nhuận được công bố. Những hành vi quản trị lợi nhuận theo mục đích của nhà quản lý có thể làm cho BCTC không còn phản ánh được bản chất của tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của DN. Chính vì vậy, bài báo này làm rõ bản chất của hành vi quản trị lợi nhuận. Người quản lý được quyền vận dụng các xét đoán chủ quan của mình trong việc lựa chọn chính sách và thực hiện các ước TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN48 Số 118 - tháng 8/2017 tính để phản ánh một cách đúng đắn hơn bản chất kinh tế của thực trạng tài chính và kết quả hoạt động của DN. Do đó, cần làm rõ động cơ và cách thực hiện để có biện pháp phù hợp. 2. Hành vi quản trị lợi nhuận 2.1. Khái niệm Theo Schipper (1989)[17] Hành vi quản trị lợi nhuận là hành vi có mục đích đối với quy trình lập và trình bày BCTC nhằm đạt được lợi ích cá nhân. Theo Healy và Wahlen (1999)[7] thì hành vi quản trị lợi nhuận xuất hiện khi nhà quản trị dùng xét đoán trên BCTC và trong cấu trúc các nghiệp vụ kinh tế nhằm làm thay đổi BCTC để gây hiểu lầm cho một số đối tượng liên quan về thực trạng kinh tế của DN hoặc nhằm tác động đến kết quả của các hợp đồng kinh tế mà chúng dựa trên số liệu kế toán. Quản trị lợi nhuận là hành vi của nhà quản lý sử dụng việc ghi nhận trên cơ sở dồn tích thông qua một số tài khoản để làm thay đổi lợi nhuận sau thuế theo các mục tiêu công bố thông tin của họ [15]. Như vậy, chúng ta có thể thấy được những đặc điểm chung trong các khái niệm về quản trị lợi nhuận như sau: - Là hành vi phụ thuộc vào quyết định có chủ ý của nhà quản lý. - Là sự can thiệp của nhà quản lý làm thay đổi các thông tin trên báo cáo tài chính. - Là sự công bố thông tin liên quan đến các thời điểm trình bày báo cáo. 2.2. Cơ sở hành vi quản trị lợi nhuận Cơ sở của hành vi quản trị lợi nhuận chính là kế toán theo cơ sở dồn tích. Cơ sở kế toán dồn tích là một trong các nguyên tắc kế toán cơ bản nhất chi phối các phương pháp kế toán cụ thể trong kế toán DN. Theo đó, mọi giao dịch kinh tế liên quan đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, doanh thu và chi phí được ghi nhận tại thời điểm phát sinh giao dịch, không quan tâm đến thời điểm thực tế thu hoặc chi tiền (chuẩn mực kế toán số 01, 2002). Vì việc ghi nhận doanh thu và chi phí có ảnh hưởng quyết định đến báo cáo lợi nhuận của DN trong một kỳ, cơ sở kế toán dồn tích được xem là một nguyên tắc chính yếu đối với việc xác định lợi nhuận của DN. Lợi nhuận theo cơ sở dồn tích là phần chênh lệch giữa doanh thu và chi phí; từ đó, BCTC nói chung và báo cáo kết quả kinh doanh (BCKQKD) nói riêng phải được lập trên cơ sở dồn tích. Điều này mang lại cơ hội cho nhà quản trị (NQT) thực hiện hành động quản trị lợi nhuận TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 49Số 118 - tháng 8/2017 thông qua các giao dịch không bằng tiền nhằm đạt được một mục tiêu nào đó. Trong khi đó, kế toán theo cơ sở tiền được sử dụng để lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ (theo phương pháp trực tiếp) dựa trên cơ sở thực thu, thực chi tiền nên NQT không thể điều chỉnh các giao dịch. Từ đó chênh lệch giữa lợi nhuận trên BCKQHĐKD và dòng tiền trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ (theo phương pháp trực tiếp) tạo ra biến kế toán gọi là Accruals. Ta có công thức sau: Biến kế toán dồn tích (Accruals) = Lợi nhuận sau thuế - Dòng tiền thuần từ hoạt HĐkD Theo cơ sở dồn tích, việc ghi nhận doanh thu và chi phí không dựa vào dòng tiền tương ứng thu vào hay chi ra mà chỉ căn cứ vào thời điểm nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Do đó, số liệu trên BCTC, đặc biệt là báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh thể hiện ý chí chủ quan của NQT và nhà kế toán. Trong khi đó, báo cáo lưu chuyển tiền tệ được lập trên cơ sở dòng tiền, nghĩa là báo cáo này căn cứ vào dòng tiền thực thu vào hay thực chi ra để trình bày. Chính vì vậy, giữa dòng tiền trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ và lợi nhuận trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh sẽ có một sự chênh lệch. Các nhà nghiên cứu kế toán gọi đó là biến kế toán dồn tích (Total Accruals-TA) và được tính bằng công thức: Biến kế toán dồn tích (TA) = Lợi nhuận sau thuế - Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động kinh doanh (1) Nhưng trong biến kế toán dồn tích gồm hai phần: Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh được (Discretionary Accurals -DA) và biến kế toán dồn tích không thể điều chỉnh được (Non Discretionary Accurals - NDA) Biến kế toán dồn tích (TA) = Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh được (DA) + Biến kế toán dồn tích không thể điều chỉnh được (NDA) Biến NDA phản ánh điều kiện kinh doanh cụ thể của từng đơn vị do đó không điều chỉnh được bởi nhà quản lý. Ví dụ: độ dài của chu kỳ kinh doanh, chu kỳ sống của sản phẩm. Ngược lại biến DA là biến NQT có thể điều chỉnh thông qua các thủ thuật kế toán. Vấn đề đặt ra là làm thế nào để đo lường biến DA vì biến này đại diện cho mức độ quản trị lợi nhuận của DN. Để xem xét mức độ quản trị lợi nhuận của các DN, các nhà nghiên cứu không thể quan sát một cách trực tiếp. Vì vậy các nhà nghiên cứu phải thông qua 2 cách: một là xem xét sự lựa chọn chính sách kế toán, hai là tính biến NDA. 3. Động cơ hành vi quản trị lợi nhuận - Động cơ về thị trường vốn: Động cơ thực hiện hành vi chi phối lợi nhuận xuất phát từ thị trường vốn là một trong những hiện tượng phổ biến. Thông thường nhà quản lý thực hiện hành vi quản trị lợi nhuận nhằm mục đích đạt được hoặc vượt mức lợi nhuận mục tiêu, phát hành cổ phiếu, mua bán hoặc sáp nhập DN. Ví dụ như công đoàn công ty sẽ gây sức ép với ban lãnh đạo để được trả lương cao hơn khi công ty có lãi cao hoặc một số những cổ đông quá khích sẽ gây áp lực lên nhà quản lý nếu lợi nhuận thực tế chênh lệch quá lớn so với dự báo Đó là động lực để ban lãnh đạo phù phép giảm lợi nhuận thông qua các thủ thuật kế toán. Bằng chứng thực nghiệm cũng cho thấy rằng giá cổ phiếu có xu hướng tăng khi công ty có mức lợi nhuận vượt quá lợi nhuận kỳ vọng. Do về mặt tâm lý nhà đầu tư luôn thích một DN đạt được một mức lợi nhuận nào đó thay vì lỗ, và không có quá nhiều biến động qua các năm. Do đó sự thất bại trong việc không đạt được mức lợi nhuận kỳ vọng của nhà quản lý cũng bị trừng phạt mạnh bởi thị trường. Vì vậy nhà quản lý có xu hướng trình bày mức lợi nhuận đạt hoặc vượt mức lợi nhuận mục tiêu. - Động cơ về chi phí hợp đồng: Hợp đồng vay thường được các chủ nợ sử dụng để bảo vệ quyền lợi của họ trước hành động điều chỉnh lợi nhuận của NQT. Ở các nước phát triển, hợp đồng vay có một số những điều khoản ràng buộc sau: công ty đi vay phải duy trì mức tài sản hữu hình đáp ứng một mức cụ thể nào đó hoặc phải đáp ứng những yêu cầu tối thiểu về cân bằng thanh toán theo quy định, hoặc phải duy trì một mức bảo hiểm cụ thể nào đó về nợ vay, hoặc mức lợi nhuận tối thiểu. Do có sự tách rời quyền sở hữu và quyền quản lý TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN50 Số 118 - tháng 8/2017 trong các công ty niêm yết nên các NQT có động cơ điều chỉnh lợi nhuận tăng để tránh vi phạm hợp đồng đi vay. Nếu vi phạm, các chủ nợ có thể tăng tỷ lệ lãi suất đối với các khoản nợ hoặc yêu cầu DN thanh toán khoản nợ ngay lập tức. Vì các chủ nợ cho rằng nếu DN làm ăn không có lãi thì khả năng thanh toán nợ cho họ khó khăn hơn. Từ đó rủi ro rất lớn trong việc thu hồi nợ vốn vay. Hệ quả là các NQT sử dụng các thủ thuật điều chỉnh lợi nhuận nhằm tránh các rắc rối liên quan đến hợp đồng đi vay. Đặc biệt là trong trường hợp công ty niêm yết làm ăn thua lỗ thì NQT càng có động cơ mạnh hơn trong việc điều chỉnh lợi nhuận. - Động cơ đáp ứng các quy định về phía nhà nước: DN có thể thực hiện hành vi quản trị lợi nhuận để tối thiểu hóa chi phí thuế TNDN hoặc trì hoãn thanh toán thuế hoặc hưởng ưu đãi thuế [6]. Nghiên cứu của Han and Wang (1998)[6] cho thấy các DN xăng dầu đã trì hoãn ghi lợi nhuận trong thời kỳ khủng hoảng vùng vịnh năm 1990 khi các DN này đã đạt được khoản lợi nhuận siêu lớn. Hay DN sẽ ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại khi cung cấp được bằng chứng rằng trong tương lai DN sẽ tạo ra được lợi nhuận để khấu trừ với tài sản này. NQT sẽ sử dụng tài khoản này để giảm chi phí thuế TNDN khi DN đã biết được rằng mình đã đạt được mức lợi nhuận như mong muốn [1;11;18]. Ngoài ra hành vi quản trị lợi nhuận còn có thể được thực hiện nhằm mục tiêu tối thiểu hóa chi phí thuế thu nhập DN [2]. Bên cạnh đó, trong mối quan hệ giữa người quản lý và DN, nhà quản lý có thể điều chỉnh lợi nhuận vì những lợi ích cá nhân, nhà quản lý sẽ được hưởng nhiều quyền lợi khi hoàn thành các chỉ tiêu được giao, chẳng hạn như các khoản thưởng, đề bạt, tăng lương, và cả việc giữ được vị trí của mình. Do đó, nếu không hoàn thành các chỉ tiêu lợi nhuận, nhà quản lý có thể điều chỉnh tăng lợi nhuận để đạt được các chỉ tiêu này, hoặc khi đã đạt vượt chỉ tiêu lợi nhuận nhưng mức thưởng có giới hạn, nhà quản lý có thể điều chuyển bớt lợi nhuận sang năm sau. Theo Leone, A., Rock, S., Guidry, F.,(1998) cho thấy rằng cá nhân nhà quản lý có khả năng trì hoãn thu nhập khi lợi nhuận mục tiêu trong kế hoạch tiền thưởng của họ không được đáp ứng hay khi họ đã đạt được mức tối đa trong kế hoạch thưởng. Mặt khác, nhà quản lý cũng có thể sở hữu cổ phiếu của DN. Khi này, nếu muốn bán đi số cổ phiếu nắm giữ và thu lợi được mức cao, nhà quản lý cũng có thể điều chỉnh lợi nhuận tăng để tác động vào giá cổ phiếu nhằm thu lợi. 4. Cách thức thực hiện hành vi quản trị lợi nhuận Tùy theo mục tiêu khác nhau của các NQT, có thể mục tiêu của NQT là điều chỉnh lợi nhuận nhằm tiết kiệm thuế phải nộp, có thể mục tiêu điều chính tăng lợi nhuận là để hút vốn đầu tư, bán cổ phiếu ra thị trường. Nhiều thủ thuật được nhà quản lý sử dụng để chi phối thu nhập. Có thể phân loại theo hành vi quản trị lợi nhuận theo bốn loại: * Quản trị lợi nhuận thông qua lựa chọn chính sách kế toán: Quản trị lợi nhuận phản ánh hành động của NQT trong việc lựa chọn các chính sách kế toán để mang lại lợi ích cho họ hoặc làm gia tăng giá thị trường của công ty [16]. Việc lựa chọn chính sách kế toán áp dụng để thực hiện hành động để thực hiện hành động quản trị lợi nhuận luôn nằm trong khuôn khổ của chuẩn mực kế toán. Do đó, hành động quản trị lợi nhuận là tuân thủ khuôn khổ pháp lý và là sự vận động khéo léo, linh hoạt của các “khoảng không tự do” mà chuẩn mực để lại để sắp xếp BCTC theo cách thuận lợi nhất cho công ty hay cho chính họ chứ không phải hành động phi pháp. Theo đó, để tăng cường có thể so sánh thông tin trình bày trên BCTC, chuẩn mực kế toán yêu cầu DN cần phải áp dụng chính sách kế toán một cách nhất quán đối với các sự kiện và các giao dịch tương tự nhau. Khi có sự thay đổi chính sách kế toán thì cần phải thuyết minh lại sự thay đổi và ảnh hưởng của nó đối với BCTC, hoặc phải điều chỉnh hồi tố số liệu đầu kỳ. Sự lựa chọn chính sách kế toán phụ thuộc vào xét đoán của nhà quản lý để đảm bảo BCTC phản ánh trung thực nhất thực trạng kinh tế của DN. Chính vì lý do đó NQT có thể lựa chọn chính sách kế toán có lợi nhất để đạt được mục đích gì đó. - Lựa chọn chính sách kế toán ghi nhận doanh thu, giá vốn: Ta thấy rằng việc lựa chọn chính sách kế toán về doanh thu và giá vốn sẽ tác động rất lớn đến lợi nhuận trong kỳ vì doanh thu và giá vốn là TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 51Số 118 - tháng 8/2017 hai chỉ tiêu quan trọng trên báo cáo hoạt động kinh doanh. Ví dụ đối với những hợp đồng dài hạn thì DN được phép lựa chọn chính sách kế toán doanh thu theo tiến độ thực hiện hoặc theo tỷ lệ phần trăm hoàn thành như đối với DN xây dựng, việc thi công công trình kéo dài. Do đó, NQT có thể lựa chọn chính sách kế toán để xác định doanh thu theo tiến độ thực hiện hay tỷ lệ phần trăm hoàn thành công trình. Nhưng việc xác định theo tiến độ thực hiện hay tỷ lệ phần trăm hoàn thành cũng có thể dựa vào xét đoán của NQT khi xác định mức doanh thu và giá vốn được ghi nhận trong kỳ tính thuế hiện tại. - Lựa chọn chính sách kế toán đánh giá hàng tồn kho: + Chính sách đối với tính giá thành sản phẩm: Lựa chọn phương pháp tính giá thành sản phẩm và phương pháp đánh giá giá thành sản phẩm dở dang cuối kỳ khác nhau như phương pháp trực tiếp, phương pháp tỷ lệ, phương pháp hệ số, phương pháp loại trừ sản phẩm phụ, phương pháp theo đơn đặt hàng, phương pháp phân bước có thể làm cho giá thành sản phẩm thay đổi, từ đó có thể điều chỉnh giá vốn hàng bán. + Chính sách đối với xác định giá trị hàng xuất kho: Chuẩn mực kế toán cho phép DN lựa chọn chính sách khác nhau để đánh giá hàng tồn kho như nhập trước xuất trước (FIFO), thực tế đích danh, bình quân gia quyền (Trước đây chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho cho phép áp dụng phương pháp nhập sau xuất trước nhưng chuẩn mực mới không cho phép áp dụng phương pháp này (IAS 02)). Việc lựa chọn phương pháp tính giá xuất kho ở một kỳ có thể điều chỉnh giá vốn hàng bán và qua đó tác động đến lợi nhuận. - Lựa chọn phương pháp tính khấu hao: Lựa chọn phương pháp khấu hao TSCĐ cũng cho phép dịch chuyển lợi nhuận giữa các niên độ. Ví dụ phương pháp khấu hao giảm dần sẽ ghi nhận chi phí khấu hao cao trong những năm đầu sử dụng tài sản và ghi nhận chi phí khấu hao thấp trong những năm sau sử dụng tài sản. So với DN sử dụng phương pháp khấu hao đường thẳng, DN áp dụng phương pháp khấu hao giảm dần sẽ trình bày trên bảng cân đối kế toán có giá trị thấp hơn và lợi nhuận trên báo cáo hoạt động kinh doanh thấp hơn. - Lựa chọn chính sách kế toán về đánh giá tổn thất tài sản: Chuẩn mực kế toán yêu cầu DN cần đánh giá tổn thất cho các tài sản phải khấu hao và các tài sản không khấu hao như lợi thế thương mại. Việc đánh giá tổn thất tài sản dựa trên nhiều xét đoán của NQT liên quan đến giá cả hợp lý, giá trị sử dụng, giá trị thu hồi Do đó, cũng tạo cơ hội cho nhà quản lý thực hiện hành động quản trị lợi nhuận của DN. * Quản trị lợi nhuận thông qua thực hiện ước tính kế toán: Thủ thuật lựa chọn chính sách kế toán là thủ thuật phổ biến nhất mà các NQT thường sử dụng để điều chỉnh lợi nhuận. Do hệ thống chuẩn mực kế toán nói chung cho phép sử dụng nhiều chính sách kế toán khác nhau để ghi nhận và trình bày một loại sự kiện, nghiệp vụ. Thủ thuật này được gọi tên là thủ thuật “Cookie jar reservers” (CJR). Nguyên tắc hoạt động chung của CJR là lập các dự phòng và trích trước nhiều hơn mức cần thiết nhằm mục đích sử dụng cho tương lai khi cần thiết. Nhà quản lý thường có xu hướng ghi nhận chi phí cao trong kỳ kế toán hiện tại và thông qua đó sẽ giảm chi phí ghi nhận trong các kỳ trong tương lai. Trong việc thực hiện các ước tính kế toán, có thể chia thành ước tính kế toán một lần và ước tính kế toán mỗi kỳ. Ước tính kế toán một lần được áp dụng một lần khi nghiệp vụ kinh tế phát sinh, chẳng hạn: Ước tính thời gian khấu hao tài sản cố định: DN được tự quyết định thời gian sử dụng tài sản cố định trong khoảng thời gian theo quy định về mức khấu hao. Vì vậy, NQT có thể sử dụng thời gian khấu hao tài sản cố định để quản trị được mức lợi nhuận theo mong muốn. Và DN được quyền khấu hao nhanh khi có đủ bằng chứng chứng minh rằng DN có hiệu quả hoạt động kinh tế cao và cần thiết để đổi mới công nghệ. Vì vậy, khi DN đã vượt quá mức lợi nhuận mong muốn thì NQT có thể sử dụng ước tính này để điều chỉnh thu nhập giảm xuống. Ước tính số lần phân bổ hay mức phân bổ của chi phí trả trước: Thời gian phân bổ công cụ dụng cụ hay TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN52 Số 118 - tháng 8/2017 số lần phân bổ công cụ dụng cụ là do DN tự xác định dựa vào đặc điểm của công cụ dụng cụ, tính chất công việc, công suất sử dụng công cụ dụng cụ. Do đó, có thể cùng là một công cụ dụng cụ nhưng các DN có khi lại phân bổ công cụ dụng cụ khác nhau về thời gian và số lần phân bổ. Vì vậy nhà quản lý cũng có thể điều chỉnh được khoản chi phí này. Uớc tính kế toán vào mỗi kỳ được thực hiện vào cuối mỗi kỳ kế toán, chẳng hạn: - Ước tính chi phí bảo hành sản phẩm: Nhiều DN bán sản phẩm kèm theo điều khoản bảo hành sản phẩm trong một khoảng thời gian nhất định. Khi sản phẩm bị hư hỏng và được bảo hành, DN sẽ phát sinh chi phí để sửa chữa sản phẩm hoặc đổi mới sản phẩm cho khách hàng. Theo chuẩn mực kế toán chi phí bảo hành sản phẩm trong tương lai là để tạo ra doanh thu bán hàng trong hiện tại, do đó theo nguyên tắc cơ sở dồn tích, chi phí bảo hành sản phẩm trong tương lai phải được ghi nhận cùng thời kỳ với doanh thu bán hàng khi ghi nhận sản phẩm được bán ra. Để xác định khoản chi phí bảo hành sản phẩm cần được ghi nhận trên BCTC, chuẩn mực kế toán cho phép DN sử dụng xét đoán liên quan đến tỷ lệ sản phẩm bảo hành bình quân của quá khứ và chi phí bảo hành trên mỗi đơn vị sản phẩm để tính chi phí bảo hành đối với doanh số bán hàng trong kỳ kế toán hiện tại. Việc cho phép sử dụng xét đoán sẽ tăng cơ hội cho nhà quản lý quản trị được lợi nhuận thông qua ước tính chi phí bảo hành sản phẩm cao hơn hoặc thấp h