Kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực quản lý và xử lý nước thải khu công nghiệp: Tiếp cận từ quan điểm kinh tế

NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN28 Số 117 - tháng 7/2017 KIEÅM TOAÙN HOAÏT ÑOÄNG TRONG LÓNH VÖÏC QUAÛN LYÙ VAØ XÖÛ LYÙ NÖÔÙC THAÛI KHU COÂNG NGHIEÄP: tieáp caän töø quan ñieåm Kinh teá TS. LÊ DOãN HOàI* TS. NGUYỄN VIẾT HãNH* ThS. NGUYỄN THị QUỳNH NGA* *Phòng Kiểm toán Môi trường - Vụ Hợp tác Quốc tế, Kiểm toán nhà nước Mục đích của bài báo nhằm làm rõ cơ sở lý luận về kiểm toán hoạt động và phân tích hệ thống quản lý và xử lý nước thải khu công nghiệp (KCN), từ đó chỉ ra cách thức áp dụng loại hình kiểm toán hoạt động trong các cuộc kiểm toán nước thải KCN tại Việt Nam. Kết quả nghiên cứu chỉ ra: việc đánh giá tính kinh tế, hiệu lực và hiệu quả trong công tác quản lý là tương đối khó khăn do khó xác định các yếu tố đầu vào của hoạt động quản lý nước thải KCN. Mặt khác, KTV nên sử dụng yếu tố như chất lượng nước mặt, nước ngầm, khối lượng nước thải được thu gom và chất lượng nước thải sau khi xử lý như là chỉ số để đánh giá tính hiệu lực của hoạt động thu gom và xử lý nước thải. Bên cạnh đó, KTV nên xem xét khả năng thu gom tối đa nước thải của hệ thống thu gom nước thải KCN và công suất xử lý nước thải tối đa của các nhà máy xử lý nước thải như là chỉ số so sánh để đánh giá tính hiệu quả của hoạt động thu gom và xử lý nước thải. Từ khóa: kiểm toán nước thải công nghiệp, tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hiệu lực. Conducting performance audit in the field of industrial wastewater treatment at industrial zones: approach from an economic point of view The article aims to clarify the rationale of performance and to analyze industrial wastewater management and treatment systems, thus shows how to apply performance audit in the audits of industrial wastewater in Vietnam. The results indicate that the assessment of the economy, efficiency and effectiveness in management is relatively difficult, as it is difficult to determine the inputs of wastewater management activities in the industrial zones. On the other hand, auditors should use factors such as surface water quality, groundwater, volume of wastewater to be collected and quality of treated wastewater as indicators to assess the effectiveness of collection activities and wastewater treatment. In addition, auditors should consider the maximum capacity of wastewater collection from the industrial park wastewater collection system and the maximum wastewater treatment capacity of the wastewater treatment plants as comparison index for evaluation the effectiveness of wastewater collection and treatment. keywords: Industrial wastewater auditing, the economy, efficiency and effectiveness. 1. Đặt vấn đề Mặc dù kiểm toán môi trường (KTMT) nói chung và kiểm toán nước thải khu công nghiệp (KCN) nói riêng đã được phát triển mạnh mẽ ở nhiều quốc gia trên thế giới. Tuy nhiên, ở nước ta hiện nay KTMT vẫn là một lĩnh vực tương đối mới [8;9]. Do đó, việc triển khai các cuộc KTMT và kiểm toán nước thải KCN gặp nhiều khó khăn và thách thức. Ở thời điểm hiện tại, Việt Nam chưa có một hướng dẫn kiểm toán cụ thể nào trong lĩnh NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 29Số 117 - tháng 7/2017 vực môi trường nói chung và kiểm toán nước thải KCN nói riêng. Phần lớn các cuộc kiểm toán đã thực hiện chủ yếu là các cuộc kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ dựa vào các hướng dẫn của INTOSAI, ASOSAI và một số quốc gia khác trên thế giới. Tuy nhiên, hệ thống luật pháp về bảo vệ môi trường (BVMT) ở mỗi quốc gia tương đối khác nhau. Do đó, bài báo này tiến hành làm rõ cơ sở lý luận về kiểm toán hoạt động (KTHĐ) và phân tích hệ thống quản lý và xử lý nước thải KCN ở nước ta, từ đó chỉ ra cách thức áp dụng loại hình KTHĐ trong các cuộc kiểm toán nước thải KCN, góp phần phát triển loại hình KTHĐ trong các cuộc kiểm toán nước thải KCN tại Việt Nam. 2. Quan điểm kinh tế về tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực Trong bất kỳ quá trình hoạt động của một tổ chức đều liên quan đến yếu tố đầu vào, quá trình thực hiện và kết quả đầu ra. Trong đó; (i) Yếu tố đầu vào là các nguồn lực như: con người, máy móc thiết bị, nguyên liệu, công cụ..., được sử dụng để tạo ra kết quả đầu ra đã được xác định hoặc mong đợi; (ii) Quá trình thực hiện là quá trình sử dụng các nguồn lực nhằm đạt được kết quả như mong muốn, trong đó con người và quá trình làm việc quyết định tỷ lệ nguồn lực tiêu hao trong quá trình hoạt động để tạo ra kết quả; (iii) Còn kết quả đầu ra là những sản phẩm hoặc dịch vụ thoả mãn nhu cầu của con người. Chúng có thể được xác định bằng số lượng, chất lượng và xem xét mức độ tác động của chúng đối với xã hội và môi trường xung quanh. Mối quan hệ giữa yếu tố đầu vào, quá trình hoạt động và kết quả đầu ra được minh họa bằng Sơ đồ 1. Tính hiệu lực: Tính hiệu lực được xác định như là kết quả cuối cùng của quá trình hoạt động, là đánh giá mức độ thực hiện các mục tiêu, mục đích đã được định trước cho mỗi hoạt động, dự án hoặc một chương trình [1]. Mặc dù, có những quan điểm khác nhau về tính hiệu lực với những hệ thống đánh giá khác nhau, tuy nhiên phần lớn đều có quan điểm chung là việc hoàn thành mục tiêu đã đề ra. Như vậy, điểm quan trọng trong kiểm toán tính hiệu lực (E1) là xem xét giữa kết quả kỳ vọng với kết quả thực tế đạt được và có thể được xác định như sau: Từ (1), chúng ta có thể thấy, nếu E1=1 thì kết quả thực tế bằng kết quả kỳ vọng và có thể kế luận quá trình hoạt động của tổ chức, chương trình hay dự án đạt được mục tiêu đặt ra. Nếu E1<1, thì kết quả thực tế thấp hơn kết quả kỳ vọng và có thể kết luận rằng quá trình hoạt động của tổ chức, chương trình hay dự án không đạt được mục tiêu hay nói cách khác là không có tính hiệu lực. Tính hiệu quả: Tính hiệu quả là việc tối đa hóa kết quả đầu ra trên cơ sở các nguồn lực được sử dụng hoặc tối thiểu hóa nguồn lực được sử dụng để tạo ra cùng một sản phẩm đầu ra. Tính hiệu quả quan tâm đến mối quan hệ giữa nguồn lực được sử dụng và đầu ra về mặt số lượng, chất lượng và thời gian. Như vậy, tính hiệu quả liên quan mật thiết giữa “yếu tố đầu vào” và “kết quả đầu ra” và được thể hiện qua chỉ tiêu năng suất đạt được. Năng suất là tỷ số giữa số lượng đầu ra được chấp nhận với lượng yếu tố đầu vào được sử dụng để tạo ra chúng. Do đó, việc đánh giá tính hiệu quả quá trình hoạt động của một tổ chức, dự án hay một chương trình có thể được xác định như sau: Từ (2) chúng ta có thể thấy, nếu E2 =1 thì đầu ra thực tế bằng kết quả đầu ra tối đa, do đó có thể kết luận rằng quá trình hoạt động của một tổ chức, chương trình hay dự án đạt NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN30 Số 117 - tháng 7/2017 được hiệu quả tối đa. Nếu tính hiệu quả E2>1, thì đầu ra thực tế nhỏ hơn kết quả đầu ra tối đa, chúng ta có thể kết luận rằng quá trình hoạt động của tổ chức, chương trình, hay dự án không đạt được hiệu quả tối đa. Tính kinh tế: Tính kinh tế có thể được định nghĩa là việc đánh giá chi phí cho các nguồn lực đầu vào có sử dụng một cách tiết kiệm và hợp lý hay không [5]. Trong đó các khoản chi phí đầu vào bao gồm: việc lựa chọn các yếu tố đầu vào thay thế, mức giá của các yếu tố đầu vào, phương án kết hợp các yếu tố đầu vào, quy trình công nghệ và quản lý... Như vậy, điểm quan trọng trong kiểm toán tính kinh tế là so sánh các hạng mục chi phí đầu vào thực tế với các hạng mục chi phí đầu vào tối thiểu. Do đó, tính kinh tế (E3) có thể được xác định như sau: Từ (3) chúng ta có thể thấy, nếu E3>1 thì đầu vào thực tế lớn hơn đầu vào tối thiểu, do đó chúng ta có thể kết luận rằng chương trình, dự án không đạt được tính kinh tế. Nếu E3=1, thì đầu vào thực tế bằng với đầu vào tối thiếu, do đó chúng ta có thể kết luận rằng chương trình, dự án hay quá trình hoạt động của tổ chức đạt được tính kinh tế. 3. Hướng tiếp cận kiểm toán dựa trên quan điểm kinh tế 3.1. Đối với hoạt động quản lý nước thải KCN Để KCN chính thức đi vào hoạt động, trước hết KCN và các doanh nghiệp hoạt động trong KCN phải lập Báo cáo đánh giá tác động môi trường (ĐTM), kế hoạch BVMT được phê duyệt bởi cơ quan có thẩm quyền như Bộ TN&MT hoặc UBND tỉnh (Thông tư 35/2015/TT-BTNMT). Trong đó, các dự án có quy mô lớn, dự án chủ trương của Chính phủ, Quốc hội hoặc những ngành nghề sản xuất kinh doanh thuộc thẩm quyền của Bộ TN&MT, thì Bộ TN&MT có chức năng nhiệm vụ thẩm định phê duyệt ĐTM. Các dự án còn lại thuộc thẩm quyền cấp phép và phê duyệt của UBND các tỉnh có dự án trên địa bàn quản lý. Sau khi đã được cấp giấy phép đầu tư, khi Dự án được xây dựng và hoàn thành, cơ quan chức năng sẽ thẩm định và xem xét cấp giấy xác nhận hoàn thành công trình BVMT (Thông tư 35/2015/ TT-BTNMT). Thông thường, Giấy chứng nhận hoàn thành BVMT sẽ được cấp bởi cơ quan đã thẩm định và phê duyệt ĐTM. Trong trường hợp UBND tỉnh cấp giấy xác nhận hoàn thành công trình đối với các dự án đã được Bộ TN&MT phê duyệt ĐTM thì phải có giấy ủy quyền của Bộ TN&MT. Sau khi có giấy xác nhận hoàn thành công trình BVMT, dự án đi vào hoạt động thử trong vòng 06 tháng, các cơ quan chức năng thẩm định và cấp phép xả thải vào nguồn nước (Luật Tài nguyên nước số 17/2012/QH13). Việc thanh tra, kiểm tra và giám sát các hoạt động BVMT của KCN được thực hiện bởi các cơ quan của Quốc hội, Chính phủ, các Bộ, Ban ngành và các cấp Chính quyền địa phương. Hệ thống kiểm soát các hoạt động liên quan đến nước thải KCN được mô tả bằng Sơ đồ 2: Như vậy, mục tiêu của hoạt động quản lý nước thải KCN là đảm bảo các bên liên quan thực hiện đúng chức năng nhiệm vụ của mình và tuân thủ những cam kết cũng như các quy phạm pháp luật về BVMT. Do đó, trọng tâm của một cuộc kiểm toán đối với hoạt động quản lý nước thải KCN là xem xét mức độ tuân thủ các quy phạm pháp luật về BVMT của các cơ quan quản lý liên quan: (i) Quy trình và chất lượng thẩm định ĐTM, Kế NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 31Số 117 - tháng 7/2017 4. kết quả nghiên cứu và thảo luận 4.1. Đối với hoạt động quản lý nước thải KCN Như đã đề cập ở trên, mục tiêu cơ bản của các hoạt động quản lý là đảm báo các bên thực hiện đúng chức năng nhiệm vụ của mình đối với các hoạt động quản lý nước thải bao gồm; (i) Quy trình và chất lượng thẩm định ĐTM, kế hoạch BVMT hay đề án BVMT chi tiết; (ii) Quy trình và chất hoạch BVMT, đề án BVMT; (ii) Quy trình và chất lượng cấp giấy phép hoàn thành công trình; (iii) Quy trình và chất lượng cấp giấy phép xả nước thải vào nguồn nước; (iv) Các kết luận và thực hiện các kiến nghị của công tác thanh kiểm tra, giám sát của cơ quan chức năng. Mặt khác, để tiến hành các hoạt động quản lý nước thải KCN, các cơ quan chức năng cần phải sử dụng các yếu tố đầu vào như: nguồn nhân lực, các phương tiện kỹ thuật cần thiết phục vụ cho công tác thanh kiểm tra, giám sát. Do đó, khi tiến hành đánh giá tính hiệu quả, tính kinh tế trong hoạt động quản lý nước thải KCN, KTV nên xem xét đến các khía cạnh và yếu tố đầu vào như đã đề cập ở trên. 3.2. Hoạt động thu gom, xử lý nước thải KCN Hệ thống thu gom và thoát nước KCN được tách riêng thành hai hệ thống là hệ thống thoát nước mưa và hệ thống thu gom nước thải KCN được thiết kế và xây dựng theo cam kết trong ĐTM, kế hoạch BVMT hoặc đề án BVMT của KCN đã được phê duyệt. Nước thải sau khi thu gom được chuyển về nhà máy xử lý nước thải tập trung để xử lý trước khi xả vào nguồn tiếp nhận dưới sự giám sát của hệ thống quan trắc tự động và quan trắc định kỳ. Như vậy, mục tiêu của hoạt động thu gom và xử lý nước thải là thu gom và xử lý hết nước thải và đảm bảo chất lượng nước thải sau khi thải ra môi trường đạt tiêu chuẩn như đã cam kết trong ĐTM, kế hoạch BVMT hoặc đề án BVMT của KCN. Chất lượng nước thải sau khi xử lý phải đảm bảo giảm thiểu mức tối đa các tác động vào môi trường, con người và hệ sinh thái. Do đó, khi tiến hành kiểm toán cần thiết phải xem xét; (i) hệ thống thu gom và quá trình vận hành của hệ thống xử lý nước thải; (ii) chất lượng nước thải sau khi đã xử lý và những tác động đến môi trường, con người và hệ sinh thái. Mặt khác, để hệ thống thu gom và xử lý nước thải đi vào hoạt động thì cần phải có các yếu tố đầu vào như đội ngũ nhân lực để vận hành, điện, các hóa chất cần thiết, các thiết bị giám sát theo dõi để điều chỉnh hóa chất đầu vào đảm bảo chất lượng nước thải đầu ra. Do đó, khi tiến hành, KTV nên xem xét các yếu tố đầu vào để đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả của các hoạt động thu gom và xử lý nước thải KCN. NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN32 Số 117 - tháng 7/2017 lượng cấp giấy phép hoàn thành công trình; (iii) Quy trình và chất lượng cấp giấy phép xả nước thải vào nguồn nước; (iv) Các kết luận và thực hiện các kiến nghị của công tác thanh kiểm tra, giám sát của cơ quan chức năng. Chúng có thể được xác định như là kết quả đầu ra của quá trình quản lý và sử dụng để đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả của quá trình quản lý. Tuy nhiên, để đánh giá được tính kinh tế, tính hiệu lực, tính hiệu quả đối với công tác quản lý cần phải xác định được các yếu tố đầu vào của hệ thống quản lý như: nguồn nhân lực, hệ thống các quy phạm pháp luật liên quan đến các hoạt động xả thải của KCN, các văn bản, quy trình cấp phép, phê duyệt, các phương tiện kỹ thuật cần thiết phục vụ cho công tác thanh kiểm tra, giám sát, thời gian triển khai các hoạt động quản lý, trong khi các yếu tố đầu vào này tương đối khó xác định. 4.2. Đối với hoạt động thu gom và xử lý nước thải KCN Mục tiêu cơ bản của hoạt động thu gom và xử lý nước thải KCN là số lượng nước thải phát sinh từ các hoạt động công nghiệp được thu gom và chất lượng nước thải sau khi xử lý thải ra môi trường. Trong đó, chất lượng nước thải sau khi xử lý xả thải vào nguồn tiếp nhận có thể tác động vào môi trường sống, gây ô nhiễm nước mặt và nước ngầm. Do đó, khi tiến hành kiểm toán, ngoài việc xem xét mức độ tuân thủ các cam kết và các quy phạm pháp luật BVMT, KTV cũng cần xem xét đến những tác động môi trường của nước thải sau xử lý đối với nguồn nước mặt, nước ngầm và hệ sinh thái. Đánh giá tính hiệu lực: Đánh giá tính hiệu lực là việc so sánh giữa kết quả đầu ra thực tế và kết quả đầu ra kỳ vọng đối với quá trình hoạt động của một tổ chức, một chương trình hay một dự án. Trong hoạt động thu gom và xử lý nước thải KCN, mục tiêu cơ bản là giảm thiểu tối đa những tác động mà nước thải công nghiệp gây ra đối với môi trường và hệ sinh thái bao gồm: những tác động đến nguồn nước mặt, nước ngầm, hệ sinh thái, sức khỏe con người... Trên thực tế, hầu hết những cam kết BVMT của các KCN không lượng hóa mức độ tác động ngay từ khâu xây dựng và lập ĐTM, kế hoạch BVMT hay đề án BVMT chi tiết. Mặc dù khó khăn khi đánh giá tính hiệu lực thông qua tác động môi trường của hoạt động thu gom và xử lý nước thải KCN, KTV vẫn có thể đánh giá tính hiệu lực thông qua số lượng nước thải được thu gom và chất lượng nước thải sau khi đã xử lý. Điều này là do số lượng nước thải được thu gom và chất lượng nước thải đầu ra được xác định ngay từ khâu xây dựng và lập kế hoạch BVMT và chúng được xác định như mục tiêu ban đầu của hoạt động thu gom và xử lý nước thải. Đánh giá tính hiệu quả: Đánh giá tính hiệu quả là việc so sánh giữa đầu ra thực tế và đầu ra tối đa quá trình hoạt động của một tổ chức, một chương trình hay một dự án với cùng lượng yếu tố đầu vào. Thông thường việc đánh giá tính hiệu quả là xem xét lượng sản phẩm đầu ra của quá trình hoạt động. Đối với hoạt động thu gom và xử lý nước thải, thì lượng đầu ra thông thường là số lượng nước thải được thu gom và xử lý trên các yếu tố đầu vào như lượng hóa chất để xử lý nước thải, điện, nhân công, thiết bị máy móc, vv... Do đó, khi đánh giá tính hiệu quả của hoạt động thu gom và xử lý nước thải, KTV nên xem xét giữa công suất thiết kế hoạt động tối đa trên yếu tố đầu vào dự kiến khi lập kế hoạch so với khối lượng nước thải thực tế được xử lý trên yếu tố đầu vào thực tế. Tuy nhiên, KTV cũng cần lưu ý bản thân các yếu tố đầu vào là không đồng nhất. Do đó, KTV nên đồng nhất các yếu tố đầu vào bằng cách xác định các khoản chi phí bỏ ra đối với các yếu tố đầu vào hay nói cách khác, KTV nên xem xét tính hiệu quả của các hoạt động thu gom và xử lý nước thải trong khái niệm hiệu quả kinh tế. Bên cạnh đó, mục tiêu của hoạt động thu gom nước thải và mục tiêu của các hoạt động xử lý là khác nhau, đôi khi được quản lý và vận hành bởi các tổ chức khác nhau. Trong đó, mục tiêu của các hoạt động thu gom nước thải là số lượng nước thải được thu gom hết, không rò rỉ, còn mục tiêu của hoạt động xử lý nước thải là toàn bộ lượng nước thải đã được thu gom sau khi xử lý. Do đó, trong trường hợp hoạt động thu gom và xử lý nước thải được vận hành và quản lý bởi hai tổ chức khác nhau, KTV nên đánh giá tính hiệu quả riêng biệt đối với hai hoạt động này để xác định trách nhiệm của các bên tham gia một cách minh bạch. NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 33Số 117 - tháng 7/2017 Đánh giá tính kinh tế: Đánh giá tính kinh tế là việc so sánh giữa chi phí đầu vào tối thiểu và chi phí đầu vào thực tế để vận hành hệ thống thu gom và xử lý nước thải hoạt động. Trong đó, chi phí đầu vào cho hoạt động thu gom và xử lý nước thải bao gồm các khoản chi phí: nhân công, điện, các loại hóa chất đầu vào và khấu hao tài sản cố định, thuế, v.v... Do đó, ngoài việc xác định các khoản mục chi phí đầu vào để vận hành hệ thống thì KTV cũng cần phải xác định các khoản chi phí đầu vào tối thiểu. Trong quá trình xác định chi phí đầu vào tối thiểu, KTV nên xem xét hai khía cạnh là số lượng đầu vào tối thiểu để vận hành hệ thống là bao nhiêu và giá của các khoản mục các yếu tố đầu vào hiện tại đã ở mức thấp nhất chưa. Sau khi xác định được tổng chi phí đầu vào tối thiểu, KTV so sánh với chi phí đầu vào thực tế mà hệ thống đang hoạt động. 5. kết luận và kiến nghị Cho đến nay, kiểm toán môi trường là một trong những công cụ quản lý hữu hiệu trong công tác bảo vệ môi trường và phát triển bền vững ở nhiều quốc gia trên thế giới. Tuy nhiên, ở nước ta hiện nay, nhận thức về KTMT và triển khai, áp dụng các cuộc KTMT theo loại hình kiểm toán hoạt động vẫn gặp nhiều khó khăn. Do đó, nghiên cứu này với mục đích là làm rõ cơ sở lý luận về kiểm toán hoạt động và phân tích hệ thống quản lý và xử lý nước thải KCN ở nước ta, từ đó chỉ ra cách thức áp dụng loại hình kiểm toán hoạt động trong các cuộc kiểm toán nước thải KCN, nhằm góp phần phát triển loại hình kiểm toán hoạt động trong các cuộc kiểm toán nước thải KCN tại Việt Nam. Kết quả nghiên cứu cho thấy việc đánh giá tính kinh tế, hiệu lực và hiệu quả trong công tác quản lý là tương đối khó khăn, do khó xác định các yếu tố đầu vào một cách riêng biệt đối với một KCN khi tiến hành kiểm toán. Do đó, đối với hoạt động quản lý, KTV nên tập trung vào tính tuân thủ những quy phạm pháp luật về BVMT và xác định trách nhiệm của các tổ chức có liên quan trong quá trình thực thi nhiệm vụ nhà nước về quản lý môi trường. Mặt khác, đối với các hoạt động thu gom và xử lý nước thải, KTV nên xem xét chất lượng nước mặt, nước ngầm, số lượng nước thải được thu gom hết và chất lượng nước thải sau khi xử lý đã được cam kết trong ĐTM, đề án BVMT hay kế hoạch BVMT như là chỉ số cơ bản để đánh giá tính hiệu lực của hoạt động động thu gom và xử lý nước thải. Bên cạnh đó, thì khả năng thu gom nước thải tối đa và công suất xử lý nước thải tối đa có thể được xem xét như là chỉ số so sánh để đánh giá tính hiệu quả của hoạt động thu gom và xử lý nước thải. Các hạng mục như chi phí nhân công, chi phí hóa chất, chi phí điện vận hành hệ thống, chi phí khấu hao, v.v..., có thể được sử dụng như là chỉ số đ