Nâng cao kỹ năng phân tích báo cáo tài chính phục vụ công tác kiểm toán ở các doanh nghiệp

TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN36 Số 113 - tháng 3/2017 *Kiểm toán nhà nước khu vực IX NAÂNG CAO KYÕ NAÊNG PHAÂN TíCH BAÙO CAÙO TAØI CHíNH PHUÏC VUÏ COÂNG TAÙC KIEÅM TOAÙN ÔÛ CAÙC DOANH NGHIEÄP ThS. LÊ THị THùy NGOAN* Xuất phát từ yêu cầu nâng cao chất lượng kiểm toán của KTNN và thực trạng phân tích Báo cáo tài chính doanh nghiệp của kiểm toán viên KTNN khu vực IX trong thời gian qua vẫn còn tồn tại một số hạn chế, nhận thấy cần phải hoàn thiện nâng cao kỹ năng phân tích báo cáo tài chính doanh nghiệp và điều kiện để kiểm toán viên Kiểm toán Nhà nước khu vực IX thực hiện tốt hơn trong thời gian sắp tới. Nghiên cứu này sẽ hệ thống hoá những vấn đề lý luận cơ bản về hệ thống Báo cáo tài chính (BCTC) doanh nghiệp (DN) gồm bảng cân đối kế toán (BCĐKT), kết quả hoạt động kinh doanh (KQHĐKD), Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Thuyết minh BCTC của DN, đồng thời đánh giá thực trạng phân tích Báo cáo tài chính doanh nghiệp của kiểm toán viên (KTV) tại Kiểm toán nhà nước (KTNN) khu vực IX trong thời gian qua. Và đưa ra những đề xuất các giải pháp nâng cao kỹ năng phân tích BCTC doanh nghiệp. Từ khóa: Phân tích báo cáo tài chính doanh nghiệp Enhance the skills of analyzing financial statements for audit work in enterprises Starting from the requirements to improve the audit quality of the State Audit and the current status of analysis of corporate financial reports of the auditors of the State Audit of regional Office No. IX in the past that few limitations still exist, recognizing the need to improve the skills of analyzing corporate financial statements and conditions for auditors of the State Audit of regional Office No. IX to perform better in the near future. This study systematizes the basic theoretical issues of the enterprise financial reporting system including the statement of financial position, income statement, cashflow statement and the financial statement disclosure and at the same time assessing the actual situation of analysis of corporate financial statements of auditors at the State Audit of regional Office No. IX. key words: analyzing corporate financial reports 1. Những vấn đề chung về phân tích báo cáo tài chính trong kiểm toán doanh nghiệp Phân tích BCTC là quá trình kiểm tra, xem xét các số liệu về tài chính, kế toán hiện hành và quá khứ của DN nhằm đánh giá thực trạng tài chính, chỉ ra những thay đổi chủ yếu, những biến đổi theo xu hướng, tính toán các nhân tố ảnh hưởng, những nguyên nhân của sự thay đổi trong các hoạt động tài chính, kế toán làm cơ sở dự tính các rủi ro và tiềm năng tương lai của DN. Để phân tích BCTC TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 37Số 113 - tháng 3/2017 DN, phải sử dụng kết hợp nhiều phương pháp phân tích khác nhau, từ kết quả phân tích, KTV có thể đưa ra các thủ tục kiểm toán thích hợp nhằm giảm thiểu các thủ tục kiểm toán, xác định phần hành nào cần chú trọng kiểm tra, phần hành nào có ít khả năng sai phạm, từ đó xác định các bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Căn cứ trên Bảng Cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trên Báo cáo tài chính của DN: KTV nhập dữ liệu vào phần mềm excel để đánh giá tổng quan hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh của DN thông qua các chỉ số về hiệu quả quản lý tài sản, chỉ số về hiệu quả quản lý nợ, chỉ tiêu về khả năng sinh lời, chỉ tiêu về khả năng thanh toán, chỉ số về hiệu quả quản lý tài sản, chỉ số về hiệu quả quản lý nợ. Sau khi có các thông tin dữ liệu về đánh giá tổng quan hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh của DN, các KTV có định hướng và đặt trọng tâm kiểm toán vào khoản mục tài chính cần quan tâm và có đánh giá nhận xét toàn diện đối với DN. 2. Yêu cầu, nguyên tắc và những vấn đề cần lưu ý khi phân tích BCTC 2.1 Yêu cầu và nguyên tắc phân tích BCTC * Yêu cầu - Bám sát mục tiêu kiểm toán là đánh giá thực trạng tài chính DN, tính trung thực hợp lý của số liệu trên BCTC của DN; kiểm toán công tác quản trị để đánh giá hiệu quả hoạt động của DN. - Phân tích từ khâu khảo sát lập kế hoạch kiểm toán; thực hiện kiểm toán việc chấp hành pháp luật, chính sách, chế độ tài chính, kế toán và quản lý, sử dụng vốn, tiền và tài sản nhà nước, tình hình thực hiện nghĩa vụ với NSNN, việc quản lý tiền mặt, tiền gửi, các khoản nợ phải thu, phải trả; tình hình quản lý đất đai, tài sản, vật tư hàng hóa - Phân tích thông tin để xác định được các khía cạnh trọng yếu kiểm toán; dự kiến mức độ rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát để lựa chọn mức rủi ro phát hiện phù hợp. Mức độ nhạy cảm bao hàm các vấn đề chủ yếu sau: + Việc tuân thủ các quy định của cơ quan có thẩm quyền; + Các mối quan tâm của các cơ quan nhà nước có thẩm quyền trong quản lý và điều hành nền kinh tế; + Các vấn đề mà dư luận xã hội quan tâm (nếu có). TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN38 Số 113 - tháng 3/2017 * Nguyên tắc phân tích - Phải hiểu rõ về các văn bản quy định về doanh nghiệp và hoạt động DN gồm Luật DN; Quy trình kiểm toán DN Ban hành kèm theo Quyết định số 04/2012/QĐ-KTNN ngày 06/04/2012 của Tổng KTNN; Hướng dẫn chi tiết về kiểm toán tài chính đối với lĩnh vực DN ban hành kèm theo Quyết định số 376/QĐ-KTNN ngày 15/4/2013 của Tổng KTNN... - Tuân thủ pháp luật; Tuân thủ nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp. - Am hiểu về cách ghi chép và kết cấu của các tài khoản kế toán; hiểu biết về các phương pháp vận dụng trong kế toán. - Để phân tích BCTC được chính xác, đầy đủ và hệ thống, cần thiết phải phân nhóm đối tượng phản ánh thông tin trên BCTC. - Khi phân tích BCTC phải liên hệ các thông tin lại với nhau để đánh giá được đầy đủ thực trạng tài chính, hiệu quả kinh doanh có sai lệch hay không? - Cần xem xét rủi ro kiểm toán trong suốt quá trình kiểm toán; xem xét tính trọng yếu trong suốt quá trình kiểm toán; cần lập đầy đủ hồ sơ kiểm toán; phải trao đổi thông tin cần thiết trong các giai đoạn của cuộc KT. 2.2 Một số lưu ý khi thực hiện phân tích BCTC * Đối với một số TK có số dư nợ hoặc dư có, được phản ánh trên BCĐKT - Cần đối chiếu lại với Bản sao kê của ngân hàng để tìm ra sai sót. Kiểm tra xem DN mở bao nhiêu TK ngân hàng, lấy toàn bộ sao kê và sổ phụ, số dư trên TK này, phải bằng số dư cuối năm của tất cả các ngân hàng mà DN mở TK. Cần đối chiếu từng tháng, xem có tháng nào sai lệch số dư không (TK 112)? - Cần đối chiếu số dư này với Sổ chi tiết phải thu khách hàng. Nếu có số dư bên có, cần đối chiếu xem: Có đúng khách hàng trả trước cho DN, hay DN hạch toán nhầm. Nếu khách hàng chuyển tiền vào TK của DN, mà chưa xuất hóa đơn, thì kiểm tra tiếp doanh thu trong kỳ. Đối chiếu với biên bản xác nhận công nợ tại thời điểm 31/12. (Tài khoản 131). - Cần đối chiếu từng TK loại này với bảng kê xuất nhập tồn của từng TK (TK 151 đến TK 158) cụ thể như sau: + Nếu kho âm cần kiểm tra: Hàng bán đã có đầu vào nhập kho chưa? Xuất kho có đúng số hàng tồn không? Hạch toán xuất nhập có chỗ nào sai sót không? + Kết chuyển giá vốn theo tháng, hoặc cuối năm, nhưng đảm bảo hàng hóa, vật tư phải có trước khi xuất bán. + Nếu có thành phẩm hay dịch vụ, cần tính giá thành, giá vốn hàng bán. + Nếu công cụ dụng cụ xuất dùng thì không được để số dư ở TK 153. + Nếu giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng hóa, vật tư thấp hơn giá thị trường tại thời điểm 31/12 thì trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. + Định mức tiêu hao vật tư đã thực hiện đúng chưa? Tính giá thành lưu ý tới các khoản phân bổ và chi phí dở dang. - Không tổ chức tốt công tác kiểm kê tại thời điểm khóa sổ kế toán lập BCTC; Không xây dựng định mức hao hụt, mất mát, hàng tồn kho, định mức tiêu hao nguyên vật liệu; áp dụng phương pháp tính giá hàng tồn kho không nhất quán, không phù hợp với chính sách kế toán công bố. - Không phân biệt rõ TSCĐ và bất động sản đầu tư; Xác định sai nguyên giá và các trường hợp được điều chỉnh nguyên giá TSCĐ; Không hạch toán được chi phí đi vay được vốn hoá, chi phí đi vay liên quan trực tiếp tới từng công trình, hạng mục công trình... (sai sót thường gặp khi hạch toán TSCĐ, bất động sản đầu tư, xây dựng cơ bản dở dang). - Kiểm tra cả số phát sinh và số dư cuối kỳ xem: Phát sinh vay và trả nợ có phù hợp không? Những TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 39Số 113 - tháng 3/2017 trường hợp vay cá nhân, cần làm thủ tục trả lãi, hoặc tính lãi vào chi phí trong kỳ (TK 341: TK này không có số dư bên nợ). - Cần đối chiếu số dư này với Sổ chi tiết TK theo dõi công nợ phải trả. Nếu có số dư bên có, cần đối chiếu xem: Có đúng nhà cung cấp này DN chưa thanh toán không? hay DN hạch toán nhầm. Nếu chưa thanh toán cho nhà cung cấp, thì khoản nợ này còn trong hạn hay đã quá hạn thanh toán. Những khoản thanh toán tiền mặt có phù hợp với những hóa đơn dưới 20 triệu đồng không? Nếu có những hóa đơn trên 20 triệu đồng thanh toán dùng tiền mặt thì cần loại thuế GTGT được khấu trừ và chi phí được trừ khi xác định thuế TNDN. Đối chiếu với biên bản xác nhận công nợ tại thời điểm 31/12 (TK 331: TK này sẽ có cả dư nợ và dư có). - Trường hợp có số dư bên có khi DN trích lương dự phòng (mức trích dự phòng không quá 17% của lương thực hiện trong năm). Nếu quỹ lương âm, cần kiểm tra: Đã trích đủ lương chưa?; Có chi nhầm không?; Đã hạch toán các khoản phụ cấp cho người lao động như ăn trưa, trang phục chưa?; Đã trích đủ bảo hiểm xã hội cho người lao động chưa, cả trích từ lương, và từ chi phí (Tiền lương và các khoản tính theo lương: TK này không dư nợ). * Những TK không có số dư, và được phản ánh trên BCKQHĐKD - Cần kiểm tra nhanh trong số phát sinh: Xem lại các khoản doanh thu đã hạch toán đủ chưa? Phát sinh có của TK 511, TK 711 phải bằng với các chỉ tiêu Hàng hóa dịch vụ bán ra trên tờ khai 01/ GTGT của 12 tháng. Còn những khoản thu nhập nào không phải xuất hóa đơn, không nằm trên tờ khai 01/GTGT đã hạch toán đủ chưa? riêng thuế GTGT trực tiếp, thuế XK hạch toán bên Nợ TK 511; Những khoản giảm trừ doanh thu đã hạch toán đủ chưa? - Kiểm tra ở số phát sinh để thấy được những bất cập: Giá vốn hàng bán đã kết chuyển chưa? Trường hợp thành phẩm xuất bán đã tính giá thành và kết chuyển giá vốn chưa? Giá vốn của dịch vụ đã được tính đủ, tính đúng chưa. Những trường hợp chi phí dở dang còn chuyển kỳ sau đã đúng chưa? Những khoản giá vốn không được trừ cần được tập hợp để loại trừ khi tính thuế TNDN như: Chứng từ không hợp lệ, không thanh toán qua ngân hàng... - Kiểm tra nhanh trong số phát sinh để phát hiện sai sót: Hạch toán vào chi phí quản lý DN hay chi phí bán hàng? Những khoản chi phí không được trừ cần được tập hợp để loại trừ khi tính thuế TNDN như: Những chi phí vượt mức khống chế 15% của thuế TNDN; Những hóa đơn không thanh toán qua ngân hàng; Chứng từ không hợp lệ. - Kiểm tra nhanh trong số phát sinh để phát hiện sai sót: Chi phí khác có phù hợp với thu nhập khác không? Những chi phí nào hạch toán vào TK này cần loại trước khi xác định thuế TNDN. * Đối với BCKQHĐKD - Chưa phân biệt doanh thu kế toán và doanh thu, thu nhập khác chịu thuế. DN ghi nhận doanh thu theo tiến độ phát hành hóa đơn, trong khi lẽ ra phải theo tiến độ hoàn thành. - Doanh thu và giá vốn không được ghi nhận cùng một thời điểm, hoặc hạch toán không chính xác giữa doanh thu chưa thực hiện với doanh thu đã thực hiện TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN40 Số 113 - tháng 3/2017 - DN hạch toán các khoản chi phí không được khấu trừ thuế vào lợi nhuận sau thuế, dẫn đến không phản ánh đúng chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanh; DN trích lập dự phòng, hoặc trích lập dự phòng không đầy đủ do quan niệm chỉ dự phòng khi không đòi được. - Giá vốn: DN xây lắp, tạm xác định giá vốn theo tỷ lệ doanh thu ghi nhận nhưng không giải thích được cơ sở, căn cứ hợp lý của các tỷ lệ này. - Chi phí khấu hao: Thay đổi phương pháp khấu hao, tỷ lệ khấu hao khi không có bằng chứng cho thấy có sự thay đổi về cách thức sử dụng và thu hồi tài sản. - Chi phí lãi vay: Xác định không đúng số lãi vay được tính vào chi phí và số lãi vay được vốn hoá; Không ghi nhận đủ chi phí lãi vay dự tính phải trả. - Chi phí quản lý DN: Không kết chuyển toàn bộ chi phí quản lý DN phát sinh trong kỳ vào BCKQKD mà treo lại 1 phần trên BCĐKT. - Chi phí thuế TNDN: Không ghi nhận chi phí thuế TNDN hoãn lại; Trình bày khoản thuế TNDN bị truy thu và khoản phạt do chậm nộp thuế TNDN vào chi phí thuế TNDN hiện hành. * Đối với BCLCTT Luồng tiền từ hoạt động kinh doanh: Không hạch toán chênh lệch giữa số dư đầu kỳ và cuối kỳ của các khoản phải thu, phải trả và tồn kho liên quan đến hoạt động đầu tư và tài chính; Số liệu không khớp giữa BCKQKD và Báo cáo LCTT. Luồng tiền từ hoạt động đầu tư: Trình bày giao dịch phi tiền tệ trong luồng tiền từ hoạt động đầu tư, như phải thu về thanh lý TSCĐ, phải thu lãi cho vay, cổ tức, góp vốn hoặc thu hồi vốn bằng tài sản phi tiền tệ. Luồng tiền từ hoạt động tài chính: Trình bày số tiền cấp dưới nhận vốn từ cấp trên vào chỉ tiêu Tiền thu từ phát hành cổ phiếu, nhận vốn góp của chủ sở hữu; trình bày số tiền cấp trên cấp vốn cho cấp dưới vào chỉ tiêu Tiền chi trả vốn góp cho chủ sở hữu, mua lại cổ phiếu của doanh nghiệp đã phát hành; trình bày giao dịch giao vốn phi tiền tệ trên Báo cáo LCTT (quan hệ giao vốn bằng TSCĐ, bù trừ nợ phải thu, phải trả, vay mượn sản phẩm hàng hoá). * Đối với Thuyết minh BCTC Bản thuyết minh BCTC nhiều trường hợp chỉ trình bày các nội dung theo mẫu mà không thuyết minh các chỉ tiêu có giá trị/tính chất trọng yếu theo quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam. Thuyết minh TSCĐ: thiếu thông tin về TSCĐ đã hết khấu hao còn sử dụng, TSCĐ cầm cố, thế chấp. Thuyết minh thiếu nhiều nội dung theo yêu cầu của Chuẩn mực và chế độ kế toán như chi phí sản xuất kinh doanh theo yếu tố; các bên liên quan, các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ; tính hoạt động liên tục; số liệu so sánh..., cụ thể: + Thông tin về các bên liên quan không được trình bày, hoặc trình bày không đủ các nội dung theo quy định của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 26 (2003), gồm: danh sách các bên liên quan; thông tin về các giao dịch và số dư với bên liên quan (giá trị hàng tồn kho, TSCĐ mua bán, dịch vụ cung cấp; chính sách giá cả; giao dịch thuê, góp vốn bằng tài sản phi tiền tệ, đặc biệt là quyền sử dụng đất; giao dịch phải thu, phải trả, đi vay, cho vay;...) + Có thông tin so sánh được trình bày, phân loại lại, hoặc điều chỉnh hồi tố, tuy nhiên thuyết minh BCTC chưa trình bày rõ nguyên nhân, số liệu cụ thể... TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 41Số 113 - tháng 3/2017 3. Một số đề xuất và kiến nghị 3.1 Đề xuất Thứ nhất, khảo sát thu thập thông tin cần phải xây dựng Kế hoạch khảo sát gửi đơn vị được kiểm toán để đơn vị chủ động phối hợp; bố trí thời gian hợp lý, bố trí nhân sự có kinh nghiệm, có trách nhiệm với công việc. Thứ hai, bố trí nhân sự cho Đoàn kiểm toán phải đảm bảo về số lượng và tinh về chất lượng, lựa chọn đội ngũ kiểm toán viên có kinh nghiệm, nghiệp vụ chuyên sâu, có khả năng phân tích tổng hợp. Thứ ba, Lãnh đạo đơn vị, Lãnh đạo Đoàn kiểm toán phải sát sao nắm bắt, tháo gỡ kịp thời những vướng mắc phát sinh trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán cũng như thực hiện kiểm toán và đặc biệt phải đưa ra những định hướng, chỉ dẫn cho các KTV nhằm thống nhất quan điểm đánh giá từng nội dung; tăng cường công tác kiểm soát chất lượng kiểm toán. 3.2 Kiến nghị sửa đổi, bổ sung các quy định: - Kiến nghị Chính phủ nên có chế tài xử phạt để răn đe đối với các DN có hành vi gian lận trong lập BCTC cũng như xử phạt đối với các Công ty Kiểm toán độc lập đã xác nhận Báo cáo kiểm toán chưa đảm bảo độc lập, trung thực và khách quan. - Kiến nghị các cơ quan có thẩm quyền công khai, minh bạch BCTC tất cả các DN trên mạng điện tử để các cơ quan chức năng có thông tin tra cứu, phân tích, kiểm tra và chấn chỉnh kịp thời. * Kiến nghị để thực hiện các giải pháp - Ngoài việc tăng cường công tác kiểm soát chất lượng kiểm toán, KTNN cần xây dựng quy chế phối hợp giữa KTNN chuyên ngành với KTNN khu vực và giữa các KTNN khu vực trong cùng cấp, trao đổi thông tin, trao đổi kinh nghiệm, các phát hiện mới trong công tác kiểm toán BCTC DN. - KTV cần tăng cường trách nhiệm khi thực hiện nhiệm vụ kiểm toán BCTC DN, tự nâng cao trình độ nghề nghiệp, tuân thủ nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp. - KTNN cần mở rộng tăng cường mối quan hệ hợp tác với Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam. - KTNN xây dựng quy chế phối hợp với ngành Thuế trong việc cung cấp thông tin cơ sở dữ liệu về kê khai thuế và BCTC của các DN để phục vụ cho việc nghiên cứu của Ngành trong việc góp phần chống thất thu NSNN. kết luận Việc nâng cao kỹ năng phân tích BCTC phục vụ công tác kiểm toán tài chính nói chung và kiểm toán báo cáo tài chính tại một doanh nghiệp nói riêng là xu thế tất yếu của KTNN, một mặt là cẩm nang nghiệp vụ kiểm toán, đồng thời là giải pháp quan trọng nâng cao hiệu quả của hoạt động kiểm toán. Trên cơ sở những kết quả đã đạt được, KTNN Việt Nam sẽ đẩy mạnh hoạt động kiểm toán góp phần vào hiện đại hóa và nâng cao chất lượng, hiệu lực, hiệu quả của hoạt động kiểm toán của KTNN Việt Nam. TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Luật Kiểm toán nhà nước 2015. 2. Luật Quản lý thuế 2006 và Luật sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật Quản lý thuế năm 2012. 3. Quyết định số 376/QĐ-KTNN ngày 15/4/2013 của Tổng KTNN hướng dẫn kiểm toán lĩnh vực doanh nghiệp. 4. Chuẩn mực kế toán số 21 Trình bày Báo cáo tài chính (Ban hành và công bố theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ Tài chính) 5. Chuẩn mực kiểm toán nhà nước số 1520 Thủ tục phân tích trong kiểm toán tài chính (Kiểm toán nhà nước ban hành Hệ thống chuẩn mực kiểm toán nhà nước kèm theo Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày 15/7/2016) 6. Kỹ năng kiểm tra nhanh BCTC cuối năm, Website Centax tài chính - kế toán - thuế.