Nguyên tắc xác định và vận dụng trọng yếu trong hoạt động kiểm toán của kiểm toán nhà nước

NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN26 Số 114 - tháng 4/2017 *Kiểm toán nhà nước Khu vực IV NGUYEÂN TAÉC XAÙC ñÒNH VAØ VAÄN DUÏNG TROÏNG YEÁU TRONG HOAÏT ñOÄNG KIEÅM TOAÙN CUûA KIEÅM TOAÙN NHAØ NÖôÙC TS. ĐặNG ANH TUẤN* Trọng yếu được đề cập lần đầu tiên trong kế toán ở Anh vào năm 1867 và sau đó được quy định trong các đạo luật cũng như ứng dụng trong kiểm toán. Ngày 15/07/2016, KTNN Việt Nam đã ban hành Hệ thống chuẩn mực kiểm toán nhà nước (CMKTNN) tại Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN. Hệ thống CMKTNN này đã tiệm cận với thông lệ quốc tế và kế thừa gần như toàn bộ Chuẩn mực quốc tế của Tổ chức quốc tế các cơ quan Kiểm toán tối cao (INTOSAI). Trong lĩnh vực kiểm toán tài chính, CMKTNN 1320 - xác định và vận dụng trọng yếu kiểm toán và CMKTNN 1450 đánh giá sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán là hai chuẩn mực cấp độ chi tiết (cấp độ 4) hướng dẫn cụ thể việc xác định, vận dụng trọng yếu và đánh giá sai sót trong mối tương quan với trọng yếu kiểm toán. Mặc dù vậy, các chuẩn mực kiểm toán chỉ mang tính nguyên tắc. Trong khi đó, giữa chính sách và thực tiễn luôn tồn tại khoảng cách nhất định. Do đó, xác định các nguyên tắc nền tảng nhằm xây dựng các hướng dẫn chi tiết về trọng yếu kiểm toán là yêu cầu thiết thực đối với KTNN Việt Nam. Từ khóa: Trọng yếu Principle of Materiality in Planning and Performing an Audit of State Audit Office of Vietnam Materiality was first mentioned in accounting in the UK in 1867 and then covered by statutes as well as application in auditing. On July 15, 2016, State Audit Office of Vietnam issued its State Audit Standards System by Decision No. 02/2016/QD-KTNN. This system is as close to international practice and inherits almost all international standards of the International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI). In financial auditing, Standard 1320- Materiality in Planning and Performing and Audit1450-Evaluation of Misstatements Identified during the Audit are two level 4 standards which explain how materiality is applied in evaluating the effect of identified misstatements on the audit and of uncorrected misstatements. However, auditing standards are only a principle, whereas there is always a certain distance between policy and practice. Therefore, defining the ground rules for the development of detailed guidelines on audit materiality is a practical requirement for the State Audit of Vietnam. Key word: material Bài viết thực hiện phân tích và thảo luận nội dung và nguyên tắc xác định và vận dụng trọng yếu kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) trong khu vực tư và khu vực công (đơn vị công) nhằm mục đích trả lời câu hỏi: Liệu có thể vận dụng những nguyên tắc xác định và đánh giá trọng yếu kiểm toán trong Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) 320 áp dụng trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp thuộc khu vực tư cho BCTC của các đơn vị công? Phương pháp phân tích nội dung văn bản được áp dụng nhằm so sánh các nguyên tắc áp dụng giữa ISA 320 - Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán và CMKTNN 1320 - Xác định và vận dụng trọng yếu kiểm toán trong kiểm toán tài chính áp dụng cho kiểm toán các đơn vị công để đánh giá mức độ phù hợp trong việc kế thừa nguyên tắc xác định và vận dụng trọng yếu kiểm toán từ khu vực tư sang khu vực công trên cơ sở thảo luận với các nghiên cứu trước cũng như kinh nghiệm thực tiễn của một số quốc gia trên thế giới. NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 27Số 114 - tháng 4/2017 1. Giới thiệu Trong khu vực công, các chuẩn mực kế toán quốc tế do Ủy ban Chuẩn mực quốc tế về kế toán Khu vực công ban hành (IPSASB) được gọi là các IPSAS, Chuẩn mực quốc tế của INTOSAI ban hành được gọi là các ISSAI. Đặc điểm chung của hai hệ thống chuẩn mực này đều tiếp cận dựa trên nguyên tắc thay vì quy tắc và kế thừa toàn bộ hoặc một phần các chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) và kiểm toán quốc tế (ISA) thuộc khu vực tư. Chẳng hạn, các ISSAI về kiểm toán BCTC do INTOSAI ban hành đều sử dụng lại các chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA), chỉ bổ sung những lưu ý cần thiết khi thực hiện kiểm toán trong các đơn vị công. Mặc dù kế thừa gần như toàn bộ nội dung ISSAI khi xây dựng và ban hành các CMKTNN, nhưng CMKTNN không cấu trúc như ISSAI đã thực hiện mà biên soạn lại toàn bộ. Nghĩa là, CMKTNN không tham chiếu tới các chuẩn mực kiểm toán BCTC tương ứng do Bộ Tài chính ban hành như cách tiếp cận của INTOSAI. Phương pháp tiếp cận xây dựng các chuẩn mực này của KTNN nhằm tăng tính nhất quán, dễ tham chiếu và vận dụng nhưng cũng đòi hỏi các chuẩn mực phải có thêm những hướng dẫn chi tiết và phải được cập nhật thường xuyên. CMKTNN 1320 đã định nghĩa trọng yếu, mức trọng yếu, loại trọng yếu cần xác định trong từng giai đoạn kiểm toán và các tiêu chí cần xem xét khi xác định trọng yếu trong kiểm toán BCTC. Tuy nhiên, CMKTNN chưa cung cấp hướng dẫn mang tính chất nguyên tắc giúp KTV có thể xây dựng được quy trình xác định và đánh giá trọng yếu cũng như các thủ tục kiểm toán cần thực hiện. Vì vậy, nghiên cứu nguyên tắc xác định và vận dụng trọng yếu kiểm toán BCTC trong khu vực tư để áp dụng sang khu vực công sẽ giúp định hình chính sách hướng dẫn xác định và vận dụng trọng yếu trong kiểm toán BCTC khu vực công. 2. khái niệm trọng yếu Khái niệm trọng yếu được đề cập lần đầu tiên trong lĩnh vực kế toán ở Anh vào năm 1867 trong một báo cáo “không được phép che đậy sự tồn tại hoặc có bất cứ sai sót tài chính trọng yếu nào” (Holmes, 1972, theo Yining Zhou 2012). Đạo luật công ty Anh năm 1985, định nghĩa “mỗi giao dịch hoặc sự kiện được xem là trọng yếu nếu chúng ảnh hưởng đến đánh giá thận trọng của nhà đầu tư trong việc quyết định nên đặt mua hay chào bán các cổ phiếu, giấy nợ được thể hiện trong các “bản cáo NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN28 Số 114 - tháng 4/2017 bạch”. Ủy ban Chuẩn mực kế toán tài chính (FASB) Hoa Kỳ định nghĩa trọng yếu hướng trọng tâm tới người sử dụng BCTC “Những sai sót, bao gồm cả việc bỏ sót thông tin tài chính trong từng hoàn cảnh, được coi là trọng yếu nếu những sai sót này có thể làm thay đổi quyết định hợp lý của người sử dụng BCTC”. Khái niệm trọng yếu được định nghĩa trong CMKTNN số 1320 “Chỉ tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất của các sai sót, những thông tin thiếu hoặc thông tin không chính xác có thể làm sai lệch đáng kể đến báo cáo tài chính hoặc thông tin tài chính được kiểm toán, làm ảnh hưởng đến quyết định của các đối tượng sử dụng thông tin”. Các định nghĩa về trọng yếu trên cho thấy sự tương đồng giữa định nghĩa về trọng yếu trong chuẩn mực kiểm toán khu vực tư và khu vực công, đó là trọng tâm hướng vào người sử dụng thông tin và ảnh hưởng tới loại quyết định của người sử dụng thông tin. Tuy nhiên, giữa các định nghĩa này còn tồn tại một số khác biệt về mặt lý luận cần phải giải thích rõ liên quan đến ba nội dung chính (i) sự khác biệt về đối tượng chính sử dụng BCTC hoặc thông tin giữa hai khu vực tư và công; (ii) ảnh hưởng khác biệt đến loại quyết định của người sử dụng thông tin giữa hai khu vực và (iii) BCTC trong khu vực công lập chủ yếu trên cơ sở tiền mặt. 3. Các nghiên cứu trước liên quan đến trọng yếu kiểm toán Nhiều nghiên cứu hàn lâm liên quan đến trọng yếu kiểm toán BCTC doanh nghiệp trong khu vực tư. Iskandar & Iselin (1999), Messier & cộng sự (2005) đã tổng kết các nghiên cứu thực nghiệm về trọng yếu và ứng dụng những nghiên cứu này trong thực tiễn hoạt động kiểm toán nhằm đề xuất sửa đổi, bổ sung các chuẩn mực kiểm toán liên quan. Chẳng hạn, nghiên cứu của Frishkoff (1970) chỉ ra rằng, quy mô của đơn vị được kiểm toán ảnh hưởng tới việc xác định trọng yếu của KTV “KTV thường thiết lập mức trọng yếu cao hơn đối với các công ty có quy mô lớn do chất lượng của hệ thống KSNB của các công ty này tốt hơn”. Tương tự, xét đoán của KTV khi xác định mức trọng yếu cũng phụ thuộc vào loại hình đơn vị được kiểm toán, ngành nghề kinh doanh (Iskandar and Iselin 2000). Tuy nhiên, có rất ít các nghiên cứu thực nghiệm về trọng yếu kiểm toán BCTC đơn vị công của KTNN. DeZoort & cộng sự (2006) phát hiện có mối liên hệ giữa áp lực trách nhiệm giải trình và xét đoán về trọng yếu của KTV “áp lực càng cao, KTV càng có xu hướng xác định trọng yếu nghiêng theo hướng định tính”. Kết quả nghiên cứu vận dụng trọng yếu trong KTNN Trung Quốc của Yining Zhou (2012) đã chỉ ra ba nội dung khác biệt quan trọng trong đánh giá trọng yếu giữa kiểm toán BCTC đơn vị công do KTNN thực hiện và kiểm toán BCTC doanh nghiệp thuộc khu vực tư là (i) ngưỡng sai sót thiết lập trong kiểm toán BCTC đơn vị công thường ở mức thấp hơn, (ii) tập trung nhiều hơn vào khía cạnh định tính và (iii) tiêu chí định lượng thường là khoản mục chi tiêu và thu nhập. Trong hướng dẫn về trọng yếu của Tòa thẩm kế kiểm toán Châu Âu (ECA 2012), tiêu chí xác định trọng yếu trong kiểm toán tài chính của các đơn vị công thường là tổng số thu, tổng số chi ngân sách hoặc tổng số chi ngân sách thuần (số chi-số thu), mức trọng yếu được xác định trong phạm vi từ 0,5%-2%. Đối với một giao dịch, nội dung chi không thường xuyên, mức trọng yếu thường xác định thường là 2%. Liên quan đến xác định trọng yếu trên khía cạnh định tính, đòi hỏi KTV phải đánh giá mức độ nhạy cảm về mặt chính trị, mức độ quan tâm của đối tượng sử dụng chủ yếu trong từng hoàn cảnh cụ thể. 4. Phân tích và thảo luận các nguyên tắc hướng dẫn xác định và vận dụng trọng yếu giữa ISA 320 và CMkTNN 1320 ISA 320 và CMKTNN 1320 sử dụng khái niệm trọng yếu từ chuẩn mực kế toán, có khuôn mẫu chung gồm sáu thành phần chính (1) mục tiêu kiểm toán, (2) định nghĩa trọng yếu, (3) đối tượng chủ yếu sử dụng thông tin; (4) trách nhiệm xác định trọng yếu; (5) phương pháp thiết lập mức trọng yếu và (6) thuyết minh mức trọng yếu. Mặc dù, ISA 320 tiếp cận dựa trên nguyên tắc, trong khi CMKTNN 1320 tiếp cận dựa trên quy tắc nhưng nội dung của hai chuẩn mực đều yêu cầu KTV phải xem xét trọng yếu trên hai phương diện định tính và định lượng trong từng hoàn cảnh cụ thể dựa trên xét đoán chuyên môn của mình để thiết lập mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 29Số 114 - tháng 4/2017 hiện. Điểm khác biệt căn bản giữa hai chuẩn mực là (i) CMKTNN 1320 quy định thêm KTV phải có trách nhiệm xây dựng khung chính sách hướng dẫn xác định và vận dụng trọng yếu trong từng lĩnh vực, hoạt động kiểm toán cụ thể, trong khi đó (ii) ISA 320, cung cấp một số ví dụ minh họa cách xác định mức trọng yếu. Trên cơ sở tổng kết các nghiên cứu trước có liên quan, kinh nghiệm thực tiễn của một số quốc gia trên thế giới cùng với phân tích hai chuẩn mực về trọng yếu trong hai khu vực có thể rút ra sáu nguyên tắc xác định và vận dụng trọng yếu trong khu vực tư có thể được kế thừa có điều chỉnh sang khu vực công (Bảng 2), cụ thể: (1) Mục tiêu kiểm toán: Icerman & Hillison (1989) đã từng tranh luận rằng, khác biệt lớn nhất khi vận dụng trọng yếu trong kiểm toán giữa khu vực tư và khu vực công xuất phát từ khác biệt về mục tiêu và phạm vi kiểm toán. Do mục tiêu kiểm toán BCKT đơn vị công thường rộng hơn bao gồm cả việc đưa ra ý kiến liệu rằng các đơn vị được kiểm toán có tuân thủ luật và các quy định (kiểm toán tuân thủ), liệu rằng các đơn vị được kiểm toán có quản lý các nguồn lực theo cách kinh tế, hiệu quả và hiệu lực (kiểm toán hoạt động). (2) Định nghĩa trọng yếu: ISA 320 và CMKTNN 1320 sử dụng định nghĩa trọng yếu trong kế toán do đó không có nhiều khác biệt. Điểm khác biệt là ISA 320 xác định trọng yếu liên quan đến việc thay đổi quyết định kinh tế của người sử dụng đối với kiểm toán BCTC doanh nghiệp trong khu vực tư và sử dụng khái niệm quyết định khác trong kiểm toán BCTC đơn vị công. Quyết định kinh tế nhìn chung được coi như là sự lựa chọn giữa các phương án sử dụng các nguồn lực khan hiếm nhằm đạt được một số mục tiêu dự kiến nào đó. Vì vậy, người sử dụng BCTC đơn vị công có thể đưa ra các quyết định khác hơn là các quyết định kinh tế. Ví dụ, quyết định phân bổ nguồn lực là các quyết định kinh tế, tuy nhiên, quyết định thay thế hoặc sa thải người đứng đầu trong đơn vị công và các quyết sách chính trị và xã hội không phải là các quyết định kinh tế. (3) Đối tượng chính sử dụng BCTC: Xác định người sử dụng BCTC đầu tiên và chủ yếu (đối tượng chính) đóng vai trò quan trọng khi xác định và thiết lập trọng yếu kiểm toán. Trọng yếu kiểm toán được xác định trên cơ sở đánh giá mong đợi và nhu cầu của người sử dụng BCTC nhưng sẽ không khả thi trên thực tế khi KTV phải cân nhắc mong đợi của tất cả các đối tượng sử dụng thông tin trên BCTC. ISA 320 (Đoạn A2) quy định rằng “đối với các đơn vị công, cơ quan lập pháp và hành pháp thường là người sử dụng BCTC đầu tiên”, VSA 320 khẳng định rằng cơ quan nhà nước là đối tượng chủ yếu sử dụng BCTC. Tương tự, INTOSAI cho rằng “Đối với khu vực công, cơ quan lập pháp cho ý kiến và quyết định phân bổ ngân sách và cơ quan hành pháp thường đánh giá và quyết định việc quản lý và sử dụng ngân sách”. Do đó, BCTC đáp ứng nhu cầu của cơ quan lập pháp và hành pháp cũng sẽ đáp ứng được hầu hết nhu cầu của người sử dụng khác bởi vì đây là nhóm đối tượng quyết định việc phân bổ ngân sách và sử dụng ngân sách. (4) Ai là người xác định mức trọng yếu: ISA 320 (Đoạn 10) quy định rằng KTV sẽ xác định mức trọng yếu. ISSAI 1320 (Đoạn 6) bổ sung rằng “khi xác định mức trọng yếu đối với hệ thống kiểm soát và việc không tuân thủ pháp luật, KTV khu vực công phải xem xét kỳ vọng của cơ quan lập pháp và hành pháp”. Trong khi đó, CMKTNN 1320, quy định KTV dựa trên xét đoán chuyên môn để xác định mức trọng yếu. Tùy thuộc phạm vi kiểm toán, đối tượng, lĩnh vực kiểm toán, KTV có trách nhiệm xây dựng các chính sách hướng dẫn việc xác định trọng yếu. Trên thực tế, một số cơ quan nhà nước đã tự xác định mức trọng yếu, quy định trước các tiêu chí và mức tỷ lệ % trọng yếu trên cơ sở đó, KTV phải áp dụng khi kiểm toán BCTC đơn vị công. Chẳng hạn, Bộ Nội vụ Hà Lan và Bộ Ngoại giao Vương quốc Anh đã quy định ủy thác cho KTV khu vực tư (doanh nghiệp kiểm toán thuộc Big 4) áp dụng mức trọng yếu 1% đối với tổng chi phí cho việc đánh giá sai sót BCTC và 3% tổng chi phí đối với các giao dịch lớn, không chắc chắn. Bộ Tài chính Hà Lan đã quy định tiêu chí và mức tỷ lệ % chi tiết trong kiểm toán BCTC đơn vị công được hướng dẫn trong cuốn sách Kiểm toán Chính quyền trung ương. Tỷ lệ % tương tự cũng được áp dụng đối với kiểm toán tuân thủ (Bảng 1): NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN30 Số 114 - tháng 4/2017 Bảng 1: Các loại ý kiến kiểm toán Loại ý kiến Tỷ lệ % tổng chi tiêu Ý kiến chấp nhận toàn phần Ý kiến chấp nhận từng phần Từ chối đưa ra ý kiến Ý kiến trái ngược Sai sót trên BCTC (tỷ lệ % tổng chi tiêu) <=1% >1% <3% >=3% Các sự kiện không chắc chắn (tỷ lệ % tổng chi tiêu) <=3% >3% <10% >=10% Nguồn: Sách Hướng dẫn Kiểm toán chính phủ của Bộ Tài chính Hà Lan (5) Phương pháp xác định mức trọng yếu - Tiêu chí xác định mức trọng yếu: ISA 320 (Đoạn A3-A7) đã xem xét việc mở rộng các tiêu chí phù hợp như là bước đầu tiên để xác định mức trọng yếu. Các yếu tố có thể ảnh hưởng đến việc xác định các tiêu chí phù hợp đã được liệt kê kèm theo các ví dụ hướng dẫn áp dụng như lợi nhuận trước thuế, tổng doanh thu, lợi nhuận gộp, tổng chi phí, tổng vốn chủ hoặc tài sản thuần được áp dụng trong khu vực tư và chỉ lưu ý trong khu vực công “Khi kiểm toán các đơn vị trong khu vực công, tổng chi phí hoặc chi phí thuần (chi phí - doanh thu hoặc số chi- số thu) có thể là tiêu chí phù hợp đối với hoạt động của các chương trình” (Đoạn A9). ISSAI 1320 (Đoạn 11) bổ sung: “Đối với các đơn vị sự nghiệp công lập tự chủ được tài chính, chi phí thuần không phải là tiêu chí phù hợp”. Trong trường hợp này doanh thu hoặc chi phí gộp có thể là các tiêu chí phù hợp hơn. - Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng yếu: ISA 320 đưa ra một số ví dụ về tỷ lệ % phù hợp khi xác định mức trọng yếu, mặc dù không hướng dẫn áp dụng trong khu vực công. Ví dụ, KTV có thể xem xét tỷ lệ 5% lợi nhuận trước thuế của một đơn vị trong lĩnh vực sản xuất đang có hoạt động liên tục, trong khi đó, KTV có thể lựa chọn tỷ lệ 1% đối với tổng doanh thu hoặc tổng chi phí phù hợp đối với các đơn vị hoạt động phi lợi nhuận. Tuy nhiên, tỷ lệ % cao hơn hoặc thấp hơn còn tùy thuộc vào từng hoàn cảnh cụ thể (Đoạn A7). Một số nhà nghiên cứu tranh luận rằng, hướng dẫn có thể chỉ là bước khởi đầu, thậm chí nó không thể thay thế được xét đoán chuyên môn của KTV. Raman & Van Daniker (1994), cho rằng hướng dẫn xác định tỷ lệ mức trọng yếu nên theo khoảng biến thiên, giúp cho KTV có thể sử dụng để đánh giá các xét đoán chuyên môn của họ. Tương tự, INTOSAI cũng khẳng định, ví dụ minh họa về tỷ lệ % trong chuẩn mực cũng mang đến những lo ngại, bởi chúng làm tăng khả năng tỷ lệ % này sẽ trở thành một tỷ số mặc định được KTV sử dụng đơn thuần như là công thức. Với lý do như vậy, INTOSAI tin rằng, tỷ lệ % cụ thể không được và không nên quy định trong ISA và thay vào đó, chuẩn mực nên thảo luận các tỷ lệ % tiềm năng phù hợp. - Phương diện định tính: ISA 320 không sử dụng thuật ngữ định tính và định lượng nhưng sử dụng hai thuật ngữ thay thế là quy mô và bản chất của các sai sót. Nhiều ý kiến cho rằng cần phải hướng dẫn bổ sung thêm về phương diện định tính. Xét đoán trọng yếu phải được thực hiện trong từng hoàn cảnh cụ thể và nó chịu ảnh hưởng bởi quy mô và bản chất của các sai sót hoặc cả hai (Đoạn 2) và “Hoàn cảnh liên quan tới một số sai sót có thể là nguyên nhân dẫn tới việc KTV đánh giá chúng là trọng yếu thậm chí nếu sai sót thấp hơn mức trọng yếu”. ISA 450 (Đoạn 16) hướng dẫn đánh giá trọng yếu trên phương diện định tính thông qua liệt kê các sai sót được coi là trọng yếu, ngay cả khi chúng thấp hơn cả mức trọng yếu tổng thể. Trong kết luận của mình IAASB thừa nhận rằng, KTV cũng phải sử dụng xét đoán chuyên môn trên khía cạnh định tính đối với sai sót nhỏ thấp hơn ngưỡng trọng yếu nhất là đối với các vấn đề nhạy cảm về mặt chính trị. Ví dụ như tiền thù lao cho các cán bộ quản lý trong các doanh nghiệp công ích có giá trị không lớn có thể không ảnh hưởng đến tổng thể báo cáo NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 31Số 114 - tháng 4/2017 tài chính nhưng nó là các vấn đề nhạy cảm về mặt chính trị. Do đó, cần phải xem xét trọng yếu về mặt định tính bởi chúng có thể và thường xuyên ảnh hưởng tới phạm vi và nội dung kiểm toán. Tuy nhiên, cũng theo IAASB không khả thi khi thiết kế các thủ tục kiểm toán chỉ để phát hiện một sai sót duy nhất bởi vì bản chất của chúng. (6) Thuyết minh về trọng yếu: ISA 320 không quy định nhiệm vụ hoặc ngăn cấm việc công bố các giao dịch trọng yếu. ISA 450 (Đoạn 8) yêu cầu KTV phải trao đổi với nhà quản lý các sai sót BCTC phát hiện được trong suốt quá trình kiểm toán. KTV luôn hiểu thấu được mức trọng yếu cụ thể đối với từng loại giao dịch, vì vậy, một số nhà nghiên cứu muốn KTV phải thuyết minh mức trọng yếu cụ thể trên BCTC. Điều này phù hợp đối với trường hợp kiểm toán trong khu vực công, bởi vì nó liên quan đến tính minh bạch và cung cấp thông tin rõ ràng hơn cho người sử dụng BCTC có thể suy luận được mức trọng yếu được thiết lập cho từng giao dịch. Roberts and Dwyer (1998) khẳng định rằng, KTV nên thuyết minh việc lựa chọn mức trọng yếu, bởi vì nhiều nghiên cứu thực nghiệm đã từng phát hiện và chỉ ra rằng, nhiều nhóm KTV đánh giá mức trọng yếu khác nhau đối với các tình huống kiểm toán tương tự nhau. Bảng 2: Tổng hợp kết quả so sánh và đánh giá Nguyên tắc liên quan kiểm toán tài chính (ISA 320) CMkTNN 1320 Đánh g