Kinh nghiệm của kiểm toán nhà nước Canada trong kiểm toán hoạt động lĩnh vực môi trường

KINH NGHIEÄM NÖÔÙC NGOAØI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 55Số 122 - tháng 12/2017 KINH NGHIEÄM CUÛA KIEÅM TOAÙN NHAØ NÖÔÙC CANADA TRONG KIEÅM TOAÙN HOAïT ÑOÄNG LóNH VÖïC MOâI TRÖÔØNG ThS. NGUYỄN THị MAI HƯơNG* *Trường Đào tạo và Bồi dưỡng nghiệp vụ kiểm toán Theo Báo cáo Môi trường toàn cầu lần thứ 5 của Chương trình Môi trường Liên hợp quốc (UNEP) thì “Những thay đổi quan sát được hiện nay đối với hệ thống Trái Đất là chưa từng có trong lịch sử loài người. Nỗ lực để làm chậm tốc độ hoặc mức độ thay đổi - bao gồm các biện pháp sử dụng hiệu quả và giảm thiểu sử dụng nguồn tài nguyên - đã đưa ra những kết quả nhất định nhưng đã không thành công trong việc đảo ngược những bất lợi của biến đổi môi trường.” Tương tự, Tổ chức Hợp tác và Phát triển Kinh tế (OECD) trong Chương trình Triển vọng Môi trường đến năm 2030 đã xác định được một số thách thức toàn cầu chính, bao gồm những vấn đề liên quan đến Biến đổi khí hậu, Đa dạng sinh học và các nguồn tài nguyên thiên nhiên tái tạo, Nước (sự khan hiếm nước và chất lượng nước ngầm), Chất lượng không khí, Chất thải và hóa chất độc hại (việc quản lý và vận chuyển chất thải nguy hại, hóa chất trong môi trường và trong các sản phẩm tiêu dùng). Song UNEP cũng thừa nhận rằng các cuộc kiểm toán môi trường đóng vai trò quan trọng trong việc thực hiện các mục tiêu môi trường, trong các hiệp định môi trường đa phương. Theo đó, các cơ quan kiểm toán tối cao (SAI) đã tiến hành kiểm toán môi trường và đưa ra các đề xuất cải tiến trong nhiều thập kỷ. Các SAI có thể tăng tác động của việc kiểm toán môi trường và cải thiện chất lượng môi trường thông qua việc lựa chọn chủ đề, lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán, lập báo cáo cũng như công tác truyền thông. Từ khóa: kiểm toán môi trường, kiểm toán hoạt động, Canada. The experience of the Office of Auditor General of Canada in performance audit of the environment The United Nations Environment Programme (UNEP) recently stated, in describing its fifth Global Environment Outlook (GEO) report, that “The currently observed changes to the Earth System are unprecedented in human history. Efforts to slow the rate or extent of change – including enhanced resource efficiency and mitigation measures – have resulted in moderate successes but have not succeeded in reversing adverse environmental changes.” Similarly, the Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) in its Environmental Outlook to 2030 has identified a number of key global challenges, including those related to: climate change; biodiversity and renewable natural resources; water (for example, water scarcity and groundwater quality); air quality; waste and hazardous chemicals (for example, hazardous waste management and transportation, and chemicals in the environment and in consumer products). Globally, the United Nations Environment Programme recognizes that environmental audits, such as those conducted by national audit offices, can and do play a crucial and vital role in the implementation of environmental goals and objectives, including those enshrined in multilateral environmental agreements. Here at home, legislative audit offices have been conducting environmental audits and recommending improvements for decades. It is possible to increase the impact of environmental performance audits and to improve environmental quality, through careful audit topic selection, planning, execution, reporting, and communication. key words: Environmental auditing, performance audit, Canada. KINH NGHIEÄM NÖÔÙC NGOAØI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN56 Số 122 - tháng 12/2017 Trước các quan điểm khác nhau, các kiểm toán viên thường nghĩ về tác động kiểm toán trong việc cải thiện chức năng quản lý, có xu hướng xảy ra trong vòng một hoặc hai năm và về cải thiện chất lượng môi trường, thường xảy ra trong nhiều năm. Bảng 1 cung cấp các ví dụ tiềm năng cho cả hai loại. Bảng 1. Các ví dụ về các loại tác động có thể phát sinh từ kiểm toán môi trường Nâng cao hiệu quả quản lý (đầu ra) Chất lượng môi trường được cải thiện (kết quả) Giảm rủi ro và có các biện pháp giảm nhẹ tốt hơn Giảm mức phát thải, nước thải sạch hơn, giảm lượng rác thải Tăng cường giám sát, quản trị tốt hơn, vai trò và trách nhiệm rõ ràng hơn Sử dụng tài nguyên thiên nhiên bền vững hơn (ví dụ như nước, năng lượng, cá) Cải thiện việc tuân thủ luật pháp và các quy định Cải thiện sức khoẻ hệ sinh thái, tăng sự đa dạng sinh học, kiểm soát tốt các loài xâm lấn Tiết kiệm và tăng hiệu quả của chương trình Phục hồi các loài nguy cấp Ngoài việc cải thiện chương trình quản lý và chất lượng môi trường, kiểm toán môi trường cũng có thể có tác động tích cực bằng cách xây dựng hồ sơ về một vấn đề môi trường. Cơ quan kiểm toán có thể đạt được điều này thông qua việc chia sẻ thông tin độc lập, khuyến khích các cuộc tranh luận công khai và thúc đẩy các nhà lập pháp, các phương tiện truyền thông và các bên liên quan chủ chốt quan tâm đến một vấn đề môi trường cụ thể. Tuy nhiên, để một tác động tích cực được công nhận đòi hỏi nhiều yếu tố như việc lập kế hoạch cẩn thận, xét đoán chuyên môn, đổi mới, xem xét các ưu tiên của Chính phủ, phương tiện truyền thông hiệu quả. 1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Một cuộc kiểm toán được chọn lọc và lập kế hoạch tốt có nhiều khả năng mang lại sự thay đổi và gia tăng giá trị một cách đáng kể. Đây là lý do tại sao các cơ quan kiểm toán thường dành từ 30 - 40% thời gian kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Sử dụng đủ thời gian để hiểu vấn đề kiểm toán và chuẩn bị kế hoạch kiểm toán tốt sẽ giúp các kiểm toán viên tránh được những biến động không lường trước sau này khi quá trình kiểm toán đã bắt đầu và sự linh hoạt trong việc điều chỉnh có thể bị hạn chế. Một số cơ quan kiểm toán lập kế hoạch chiến lược dài hạn để xác định chủ đề kiểm toán tiềm năng cho một khoảng thời gian nhất định. Giai đoạn lập kế hoạch của một cuộc kiểm toán xác định thời gian và phạm vi dành cho chủ đề kiểm toán này. Phần này đề xuất các phương pháp hay nhất trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Nhiều cơ quan kiểm toán sử dụng công cụ được gọi là Ma trận Logic Kiểm toán (ALM) để đưa ra kế hoạch kiểm toán từ mục tiêu kiểm toán tới các câu hỏi kiểm toán, tiêu chí, phương pháp, bằng chứng để thu thập, giới hạn kỳ vọng, và các thông điệp tiềm năng. Hoàn thành Ma trận Logic Kiểm toán là một cách hiệu quả để đảm bảo rằng đoàn kiểm toán đã suy nghĩ qua toàn bộ quá trình kiểm toán và đã xem xét liệu kế hoạch kiểm toán sẽ cho phép có đủ bằng chứng để kết luận về (các) mục tiêu kiểm toán - điều kiện tiên quyết cần thiết cho bất kỳ cuộc kiểm toán có ảnh hưởng lớn nào. Lựa chọn chủ đề kiểm toán: Chọn chủ đề đang được mọi người quan tâm Tất cả các cuộc kiểm toán hoạt động đều bắt đầu bằng cách chọn chủ đề kiểm toán. Đây là quyết định quan trọng nhất trong toàn bộ quá trình và thường là nhiệm vụ khó khăn nhất. Lựa chọn đúng chủ đề là một trong những yếu tố quyết định chính tác động từ cuộc kiểm toán mà một cơ quan kiểm toán có thể có được thông qua các báo cáo kiểm toán. Lựa chọn các chủ đề tốt cho cuộc kiểm toán hoạt động nói chung đòi hỏi phải có kiến thức sâu về chủ đề, phân tích rủi ro toàn diện, thảo luận nhiều giữa các thành viên trong đoàn và các chuyên gia về chủ đề được kiểm toán, và xét đoán chuyên môn. Ngoài những yếu tố cơ bản này, kiểm toán viên có thể nâng cao khả năng tiến hành các cuộc kiểm NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 57Số 122 - tháng 12/2017 toán môi trường có ảnh hưởng lớn bằng cách chọn các chủ đề mà các nhà lập pháp và công chúng quan tâm. Các cá nhân cần phải dễ dàng kết nối với chủ đề kiểm toán. Các chủ đề có thể được lựa chọn dựa trên nhiều yếu tố, chẳng hạn như tính kinh tế, tầm quan trọng xã hội và tác động của các vấn đề môi trường lên quốc gia hoặc các cộng đồng được lựa chọn. Một vấn đề quan trọng trong lĩnh vực môi trường là sự suy thoái môi trường (ví dụ như sương khói, ô nhiễm nước, thực phẩm bị nhiễm độc, và sự nóng lên toàn cầu) đang diễn ra hàng ngày ở khắp mọi nơi. Các vấn đề về môi trường không phải là các vấn đề trừu tượng lý thuyết. Thay vào đó, chúng là thật, có ảnh hưởng trực tiếp đến con người và nền kinh tế. Chúng diễn ra qua các thế hệ và các quốc gia. Nếu người dân không quan tâm đến một vấn đề nào đó, thì khả năng cao các phương tiện truyền thông và các nghị sĩ cũng sẽ không quan tâm. Do đó, đề xuất chọn chủ đề trong trường hợp mà người dân có thể kết nối với sức khoẻ của họ và con cái họ, nền kinh tế và công ăn việc làm, môi trường tại nơi họ sinh sống. Các chủ đề không đề cập đến “vì cái gì” - tại sao người đọc nên quan tâm - không có khả năng là một cuộc kiểm toán có sự ảnh hưởng lớn. Mục tiêu kiểm toán: tập trung vào kết quả, chứ không chỉ là các hệ thống Các quyết định của Chính phủ, hệ thống quản lý và kiểm soát nội bộ là quan trọng, về lâu dài, để đạt được các kết quả về môi trường. Tuy nhiên, những hệ thống này thường không phải là vấn đề mà mọi người thực sự quan tâm hoặc kết nối. Kiểm toán môi trường tập trung (một phần hoặc toàn bộ) vào các kết quả hữu hình và kết quả đạt được có xu hướng thu hút sự chú ý hơn so với các cuộc kiểm toán chỉ tập trung vào các hệ thống hoặc thủ tục. Điều này có thể bao gồm mức độ mà các Chính phủ đã giải quyết các vấn đề môi trường hiện tại bằng cách bao gồm một hoặc nhiều phần về kết quả kiểm toán của họ, các đoàn kiểm toán có thể dễ dàng liên kết công việc với chất lượng môi trường và mối quan tâm của người Canada. Điều này sẽ tạo thuận lợi cho việc trao đổi kết quả kiểm toán cho các nghị sĩ, giới truyền thông và công chúng. Tiêu chí: Không chỉ xem xét việc tuân thủ Ngoài việc xác định mục tiêu kiểm toán chính xác trong một cuộc kiểm toán, một trong những thách thức chính mà tất cả các kiểm toán viên phải thực hiện là lựa chọn các tiêu chí thích hợp để đánh giá hoạt động của một đơn vị liên quan đến mục tiêu kiểm toán. Các cơ quan kiểm toán đã phát triển các công cụ và tài liệu hướng dẫn khác nhau để giúp kiểm toán viên đưa ra các quyết định đúng đắn khi lựa chọn các mục tiêu và tiêu chí kiểm toán. Các quy định về môi trường của Chính phủ thường dựa trên các yêu cầu tối thiểu (đôi khi được gọi là cách tiếp cận mẫu số chung thấp nhất). Khi kiểm toán viên sử dụng các yêu cầu tối thiểu là tiêu chí kiểm toán, họ đang ngầm thúc đẩy các biện pháp tối thiểu và không có khả năng mang lại thay đổi tích cực bằng cách làm như vậy. Ngược lại, một cuộc kiểm toán có ảnh hưởng cao sẽ bao gồm các yếu tố sau: - Sử dụng tốt nhất các kỹ năng kiểm toán như hoài nghi nghề nghiệp khi đánh giá các chương trình và bộ phận; - So sánh hoạt động của các đơn vị được kiểm toán với các tổ chức tương tự ở các khu vực khác; - Mong đợi để thực hiện những cải tiến liên tục theo thời gian. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, các kiểm toán viên cũng có thể cải thiện kế hoạch kiểm toán của họ bằng cách tham khảo ý kiến của chuyên gia về các mục tiêu và tiêu chí kiểm toán. Bằng cách làm như vậy, các đoàn kiểm toán có thể xác định các tiêu chí có liên quan hơn hoặc đơn giản là đạt được sự đảm bảo rằng họ đã lựa chọn đúng mục tiêu kiểm toán và các tiêu chí để kiểm toán. Các chuyên gia này cũng có thể cung cấp thêm các kinh nghiệm trong trường hợp môi trường làm việc của kiểm toán viên không đủ mạnh. Thời gian: Khai thác “Điểm mấu chốt” trong Chu kỳ Các kiểm toán viên thực hiện kiểm toán môi trường cũng có thể tận dụng được thực tế là nhiều vấn đề về môi trường hoạt động trong các chu kỳ dài hạn bao gồm một số “điểm mấu chốt” - những KINH NGHIEÄM NÖÔÙC NGOAØI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN58 Số 122 - tháng 12/2017 điểm then chốt khi các quyết định cần được thực hiện sẽ ảnh hưởng đến hành động và sự kiện trong tương lai. Bằng cách hiểu được vòng đời của một vấn đề môi trường, kiểm toán viên có thể xác định các điểm mấu chốt và cố gắng dành thời gian để thực hiện và lập báo cáo kiểm toán để nó ảnh hưởng đến các quyết định sẽ được thực hiện. Ví dụ, đối với các vấn đề quốc tế như biến đổi khí hậu, bảo vệ tầng ozone, vấn đề đánh bắt cá hoặc các loài di cư, các cuộc họp chính thức của các bên là những sự kiện quan trọng, nơi các nhà hoạch định chính sách cùng nhau đưa ra quyết định. Các sự kiện khác, chẳng hạn như việc xem xét lại chính sách pháp luật về môi trường hoặc việc xây dựng chính sách sửa đổi hoặc ban hành mới, cũng có thể được coi là điểm mấu chốt. Điểm mấu chốt cũng có thể tồn tại ở một cấp độ của các chương trình cụ thể. Ví dụ, tiến hành kiểm toán vào cuối giai đoạn đầu của chương trình và trước khi bắt đầu giai đoạn tiếp theo cho phép kiểm toán viên xác định các sai sót về quản lý hoặc các yếu tố còn thiếu trong một chương trình và đưa ra các khuyến nghị kịp thời cải thiện cho chương trình tổng thể. Kiểm toán một khu vực có nguy cơ tiềm ẩn trước khi nó trở thành một thảm họa lớn xảy ra cũng là một phương tiện để xem xét các điểm then chốt. Ví dụ, đánh giá việc quản lý tổng thể một nghề cá mới trong khi tình trạng vẫn còn tốt sẽ tốt hơn là tiếp cận khi nó đã trở lên khủng hoảng. Việc đánh giá mức độ chuẩn bị để đáp ứng sự cố tràn dầu trên biển tốt hơn là chuẩn đoán sự sẵn sàng cấp cứu sau khi một sự cố tràn dầu thực sự xảy ra. Phạm vi: Xem xét mối liên kết Các vấn đề về môi trường thường được kết nối. Kiểm toán viên nên xem xét việc kiểm toán nhiều lần trên một chủ đề trong một năm hoặc nhiều năm. Nhiều vấn đề môi trường có nhiều khía cạnh, do đó kiểm toán nhiều lần về một chủ đề lớn, chẳng hạn như thay đổi khí hậu hoặc đa dạng sinh học, có thể là một cách tiếp cận hợp lý nếu mục tiêu là củng cố hồ sơ của một vấn đề và cung cấp báo cáo tình hình toàn diện. Cho dù vấn đề được giải quyết trong một cuộc kiểm toán hay trong một loạt các cuộc kiểm toán, việc áp dụng phương pháp tiếp cận toàn diện cũng có thể được xem xét. Một cuộc kiểm toán cung cấp báo cáo tình hình toàn diện về một vấn đề môi trường có xu hướng thúc đẩy các cuộc tranh luận và đưa ra các giải pháp toàn diện hơn là một cuộc kiểm toán tập trung vào một vấn đề hẹp. áp dụng cách tiếp cận phát triển bền vững và ba khía cạnh của nó (kinh tế, môi trường và xã hội) liên quan đến một quan điểm rộng hơn và được khuyến khích. Các đối tượng khác nhau có những ưu tiên khác nhau, bao gồm sự phát triển của nền kinh tế, việc tạo ra và duy trì việc làm, và bảo vệ sức khoẻ và an toàn của người dân. Nếu một cuộc kiểm toán môi trường cũng có thể cho thấy các liên kết cụ thể với các vấn đề khác, kết quả các báo cáo kiểm toán sẽ thu hút một công chúng rộng rãi hơn và sẽ không bị bác bỏ một cách dễ dàng bằng cách hỗ trợ những viễn cảnh không thể thực hiện được. Tập trung: Khắc phục các nhân tố của sự suy thoái Mô hình DPSIR (mô hình mô tả mối quan hệ tương hỗ giữa Tác nhân - áp lực - Hiện trạng - Tác động - Phản ứng) là một công cụ hữu ích để tăng cường tác động của kiểm toán môi trường bằng cách giải quyết các yếu tố cơ bản gây ra sự suy thoái môi trường và tác động đến con người. Mô hình DPSIR (Hình 1) được biết đến và đã được sử dụng trong lĩnh vực môi trường trong nhiều thập kỷ như một phương tiện để hiểu rõ nguyên nhân và hậu quả của các vấn đề môi trường. Mỗi yếu tố trong mô hình DPSIR được mô tả dưới đây: Tác nhân: Mô hình DPSIR cho thấy “phản ứng” của Chính phủ đối với các vấn đề môi trường thực chất là một phần của thể liên tục rộng hơn bắt đầu từ “tác nhân”. Các tác nhân đó là toàn thể lực lượng kinh tế xã hội tạo sức ép lên Chính phủ về vấn đề môi trường. Tăng trưởng dân số, toàn cầu hóa, phát triển kinh tế, sử dụng năng lượng và vận tải được coi là những nguyên nhân quan trọng làm thay đổi môi trường. NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 59Số 122 - tháng 12/2017 áp lực: Các tác nhân lần lượt tạo ra “áp lực” về môi trường, về cơ bản nhấn mạnh rằng đó chính là kết quả từ hoạt động của con người. Điều này bao gồm sự thay đổi sử dụng đất, khai thác tài nguyên, sử dụng các đầu vào bên ngoài như phân hoá học, phát thải các chất ô nhiễm và chất thải và sự biến đổi của hệ sinh vật. Hiện trạng môi trường: áp lực lần lượt ảnh hưởng, thường là tiêu cực, tới tình trạng hay “hiện trạng” của môi trường. Ví dụ, áp lực có thể dẫn đến sự suy giảm ozone, thay đổi khí hậu, ô nhiễm và mất đa dạng sinh học. Tác động: Tình trạng môi trường ảnh hưởng đến sức khoẻ và hệ sinh thái của con người. Các “tác động” cuối cùng dẫn đến sự can thiệp hay đáp ứng của Chính phủ. Phản ứng: Trong kiểm toán môi trường, các kiểm toán viên cần hiểu cách Chính phủ phản ứng các vấn đề về môi trường. Ví dụ, các kiểm toán viên được khuyến khích xác định những điều ước quốc tế đã được ký kết, những chính sách, luật lệ hay quy định nào đã được ban hành, và những quy trình kiểm soát nào đã được thực thi. Các kiểm toán viên thường sử dụng những tiêu chí này như điểm khởi đầu cho việc xây dựng các mục tiêu và tiêu chí kiểm toán và kiểm toán mức độ thực hiên và kết quả đạt được. Sử dụng mô hình DPSIR nó có thể giúp các nhà kiểm toán môi trường hiểu và chẩn đoán những gì đang xảy ra với môi trường, nguyên nhân tại sao, hậu quả là gì và biện pháp mà Chính phủ đã đưa ra. Quan trọng hơn, việc sử dụng mô hình này có thể giúp các kiểm toán viên tập trung kiểm toán KINH NGHIEÄM NÖÔÙC NGOAØI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN60 Số 122 - tháng 12/2017 vào các biện pháp của Chính phủ để giải quyết các động lực và áp lực gây suy thoái, chứ không chỉ về các biện pháp được áp dụng để đối phó với tình trạng suy thoái. Ví dụ, nếu một cuộc kiểm toán liên quan đến chất lượng nước uống, trọng tâm có thể là các biện pháp tại chỗ để xử lý và phân phối nước uống an toàn; ở một cách tiếp cận khác có thể tập trung vào các biện pháp để ngăn ngừa nguồn cung cấp nước bị ô nhiễm. Cộng tác với các cơ quan kiểm toán khác: Thực hiện kiểm toán hợp tác và học hỏi từ những cơ quan kiểm toán khác Các vấn đề môi trường không nằm trong biên giới của một quốc gia, vùng lãnh thổ nào và không thể giải quyết bằng một thẩm quyền duy nhất. Bằng cách cộng tác với các cơ quan kiểm toán có thẩm quyền khác và công bố báo cáo chung hay riêng trong cùng khoảng thời gian, kiểm toán viên có thể nhân rộng tác động của cuộc kiểm toán, nêu lên hồ sơ của một vấn đề và đưa ra các sáng kiến hợp tác mới giữa các cơ quan quản lý có liên quan để cùng giải quyết các vấn đề môi trường chung. Nhóm làm việc INTOSAI về Kiểm toán Môi trường (WGEA) đã đưa ra các tài liệu hướng dẫn cho các cuộc kiểm toán hợp tác và có nhiều ví dụ về kiểm toán trên trang web của mình (http:// www.environmentalauditing.org) như Kiểm toán quốc tế phối hợp về biến đổi Khí hậu tiến hành bởi 14 cơ quan kiểm toán quốc gia và dựa trên 33 cuộc kiểm toán độc lập. WGEA cũng có một cơ sở dữ liệu lớn về các cuộc kiểm toán do các cơ quan kiểm toán quốc gia tiến hành trên khắp thế giới. Từ năm 1993 đến năm 2011, các cơ quan kiểm toán quốc gia trên 100 nước tiến hành hơn 3.200 kiểm toán tài chính, tuân thủ và kiểm toán hoạt động liên quan đến môi trường. 2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán Dữ liệu: Dự đoán và đánh giá liên tục nhu cầu dữ liệu Việc xác định số lượng được xem là yếu tố then chốt trong báo cáo kiểm toán trong việc nâng cao tầm ảnh hưởng của nó. Điều đó nói rằng, việc xác định số lượng bắt đầu từ giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán cho tới mang số liệu trong báo cáo kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch, các loại, nguồn và các giới hạn của bằng chứng và dữ liệu được xác định. Ở giai đoạn này, kiểm toán viên nên cố gắng xác định các loại dữ liệu định tính và định lượng mà họ có thể thực hiện để đưa ra các bằng chứng kiểm toán. Trong giai đoạn kiểm tra, kiểm toán viên cần liên tục đánh giá liệu các loại dữ liệu