Một số thủ thuật kế toán để thực hiện hành vi chi phối thu nhập được áp dụng phổ biến tại các doanh nghiệp Việt Nam

104 Tạp chí Kinh tế - Kỹ thuật MỘT SỐ THỦ THUẬT KẾ TOÁN ĐỂ THỰC HIỆN HÀNH VI CHI PHỐI THU NHẬP ĐƯỢC ÁP DỤNG PHỔ BIẾN TẠI CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM Võ Văn Nhị*, Trần Thị Thanh Hải** TÓM TẮT Hành vi chi phối thu nhập để đạt những mục đích riêng nhất định của các nhà quản trị doanh nghiệp đang là hiện tượng khá phổ biến ở các nước khác nhau, trong đó có Việt Nam. Vấn đề nhận diện những thủ thuật kế toán thông qua việc lựa chọn chính sách kế toán để thực hiện hành vi chi phối thu nhập có ý nghĩa quan trọng trong việc tìm hiểu và đánh giá ảnh hưởng của hành vi này đến việc sử dụng thông tin kế toán của các đối tượng khác nhau có liên quan đến hoạt động của doanh nghiệp. Bài viết này tập trung giới thiệu một số thủ thuật kế toán chủ yếu mà các nhà quản trị doanh nghiệp Việt Nam thường áp dụng để thực hiện hành vi chi phối thu nhập. Từ khóa: thủ thuật kế toán, hành vi chi phối, áp dụng phổ biến, doanh nghiệp Việt Nam SOME TRICKS OF ACCOUNTING FOR INCOME ACTS GOVERNING DISSEMINATION APPLY NOW IN VIETNAM ABSTRACT Income govern behavior to achieve certain goals of the separate corporate governance is a phenomenon quite common in various countries, including Vietnam. Identify issues of accounting tricks through the selection of accounting policies to carry out acts of governing income is significant in understanding and evaluate the impact of this behavior on the use of information accounting information of different subjects related to the operation of the business. This article focuses on introducing some significant accounting tricks that the corporate governance in Vietnam often used to perform acts governing income. Keywords: accounting tricks, dominant behavior, common application, now Vietnam * PGS. TS. Khoa Kế toán-Kiểm toán, trường Đại học Kinh tế Tp. HCM ** TS. Khoa Kế toán-Kiểm toán, trường Đại học Kinh tế Tp. HCM 105 Một số thủ thuật . . . 1. ĐẶT VẤN ĐỀ Trong những thập niên gần đây, hành vi chi phối thu nhập diễn ra khá phổ biến tại các doanh nghiệp ở Việt Nam nói riêng và trên thế giới nói chung nhằm đạt được mức lợi nhuận mục tiêu hoặc vì các động cơ khác nhau. Ở từng giai đoạn phát triển, hành vi chi phối thu nhập được định nghĩa theo nhiều cách khác nhau. Trong khoảng thời gian đầu, khi hiện tượng chi phối thu nhập xuất hiện khá phổ biến ở các doanh nghiệp, việc nghiên cứu về hành vi này bắt đầu được các học giả quan tâm, thì hành vi chi phối thu nhập được coi là hành động có mục đích đối với quy trình lập và trình bày báo cáo tài chính nhằm đạt được các lợi ích cá nhân (Schipper, 1989). Với định nghĩa này, hành vi chi phối thu nhập chỉ được thực hiện thông qua việc lựa chọn chính sách kế toán. Sau đó 10 năm, Healy và Wahlen đã mở rộng phạm vi định nghĩa này. Theo đó, hành vi chi phối thu nhập xuất hiện khi nhà quản lý dùng xét đoán trên báo cáo tài chính và trong cấu trúc các sự kiện, giao dịch kinh tế phát sinh nhằm làm thay đổi báo cáo tài chính, làm cho các đối tượng có liên quan hiểu sai về tình trạng kinh tế của doanh nghiệp (Healy và Wahlen, 1999). Có thể thấy, cả 2 định nghĩa này đều xem xét hành vi chi phối thu nhập dưới góc độ là hành động của nhà quản lý để nhằm mục đích gây hiểu lầm cho các đối tượng có liên quan. Càng về sau, định nghĩa về hành vi chi phối thu nhập đã được các nhà nghiên cứu phát triển lên một bước, nổi bật là định nghĩa do Ronen và Yaari đưa ra năm 2008. Các học giả này cho rằng: hành vi chi phối thu nhập là tập hợp các quyết định quản lý dẫn đến không phản ánh đúng thu nhập của doanh nghiệp trong ngắn hạn. Hành vi này có thể được thực hiện bằng các hành động liên quan đến hoạt động sản xuất, đầu tư của doanh nghiệp, hoặc liên quan đến việc lựa chọn các chính sách kế toán làm ảnh hưởng đến số liệu về thu nhập của doanh nghiệp (Ronen và Yaari, 2008). Như vậy, với định nghĩa này, có thể thấy hành vi chi phối thu nhập thường được thực hiện thông qua 2 cách, đó là thông qua việc lựa chọn chính sách kế toán và thông qua các hoạt động kinh tế phát sinh tại đơn vị. Hành vi chi phối thu nhập thông qua việc lựa chọn chính sách kế toán là cách thức nhà quản lý lựa chọn và sử dụng linh hoạt các quy định về chính sách kế toán để tác động đến thu nhập của đơn vị. Hành vi chi phối thu nhập thông qua các sự kiện và giao dịch kinh tế là cách thức nhà quản lý tổ chức, sắp xếp các hoạt động kinh tế để từ đó tác động đến thông tin về thu nhập của doanh nghiệp. Trong phạm vi bài viết này, chúng tôi chỉ đề cập đến hành vi chi phối thu nhập thông qua việc lựa chọn chính sách kế toán với một số thủ thuật chủ yếu được áp dụng phổ biến tại các doanh nghiệp Việt Nam. Có thể kể đến một số thủ thuật như sau: 2. MỘT SỐ THỦ THUẬT PHỔ BIẾN ĐƯỢC ÁP DUNG Ở VIỆT NAM 2.1. Thay đổi chính sách kế toán áp dụng Cũng như nhiều quốc gia trên thế giới, chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán Việt Nam đưa ra một số phương pháp kế toán, chính sách kế toán và cho phép doanh nghiệp được lựa chọn chính sách phù hợp với doanh nghiệp mình. Ví dụ: các phương pháp tính giá hàng tồn kho (nhập trước xuất trước, bình quân gia quyền, thực tế đích danh); các phương pháp khấu hao tài sản cố định (phương pháp khấu hao đường thẳng, phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần và phương pháp khấu hao theo số lượng, khối lượng sản phẩm),... Tuy nhiên, khi lựa chọn chính sách kế toán nào thì phải áp dụng nhất quán để đảm bảo thông tin trình 106 Tạp chí Kinh tế - Kỹ thuật bày trên báo cáo tài chính có khả năng so sánh được, nếu thay đổi chính sách cần thuyết minh về sự thay đổi này. Chính việc có nhiều cơ hội lựa chọn chính sách kế toán nên nhà quản lý có thể đưa vào áp dụng chính sách kế toán thích hợp nhất theo xét đoán chủ quan của nhà quản lý để phục vụ cho các mục tiêu định trước của doanh nghiệp trong từng thời kỳ. 2.2. Thông qua việc trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng tổn thất tài sản Hiện nay kế toán Việt Nam cho phép doanh nghiệp thực hiện việc lập dự phòng tổn thất tài sản liên quan đến bốn nhóm tài sản, đó là dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh, dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác, dự phòng phải thu khó đòi và dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Để thông tin tài sản được trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện được thì trước khi lập báo cáo tài chính doanh nghiệp cần xem xét lại giá trị các khoản mục tài sản này. Việc xác định mức dự phòng tổn thất cần lập để tiến hành trích lập thêm hay hoàn nhập dự phòng phụ thuộc vào nhiều yếu tố, trong đó có yếu tố xét đoán chủ quan của nhà quản lý và người làm công tác kế toán tại đơn vị. Một khi điều này xảy ra sẽ tạo cơ hội cho nhà quản lý can thiệp, tác động đến giá trị tài sản và khoản mục chi phí trình bày trên báo cáo tài chính, từ đó chi phối đến thu nhập của doanh nghiệp. 2.3. Thông qua việc lựa chọn phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang Theo quy định hiện hành, khi tính giá thành sản phẩm, các doanh nghiệp sản xuất có thể áp dụng một trong các phương pháp xác định trị giá sản phẩm dở dang, như: phương pháp đánh giá theo chi phí nguyên vật liệu chính, đánh giá theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, đánh giá theo phương pháp ước tính sản lượng hoàn thành tương đương... Thực ra đây là công việc tính toán, phân bổ chi phí cho các sản phẩm chưa hoàn thành. Công việc này trực tiếp tác động đến giá thành sản phẩm doanh nghiệp sản xuất ra, đồng thời gián tiếp tác động đến khoản mục chi phí hoạt động kinh doanh trong kỳ, từ đó ảnh hưởng đến thu nhập của doanh nghiệp. Tuỳ theo đặc điểm tổ chức quản lý sản xuất, tính chất của các khoản mục chi phí để nhà quản lý lựa chọn và sử dụng phương pháp đánh giá thích hợp. Điều này mang đến cơ hội cho nhà quản lý lựa chọn phương pháp đánh giá “có lợi nhất” để tác động đến thu nhập của doanh nghiệp nhằm đạt được những mục đích riêng nhất định. 2.4. Thông qua các khoản trích trước và phân bổ Để đảm bảo nguyên tắc phù hợp trong kế toán, chế độ kế toán cho phép doanh nghiệp sử dụng các kỹ thuật trích trước hoặc phân bổ để xử lý các khoản mục chi phí liên quan đến nhiều kỳ kế toán. Thí dụ, để phản ánh các khoản phải trả cho hàng hóa, dịch vụ đã nhận được từ người bán trong kỳ báo cáo nhưng thực tế chưa chi trả do chưa có hóa đơn hoặc chưa đủ hồ sơ, tài liệu kế toán, quy định cho phép doanh nghiệp được ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ báo cáo thông việc trích trước chi phí. Hay kỹ thuật này còn được sử dụng để trích trước chi phí trong thời gian doanh nghiệp ngừng sản xuất theo mùa vụ, trích trước chi phí để tạm tính giá vốn hàng hóa, thành phẩm bất động sản đã bán,... Việc trích trước vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phải được tính toán một cách chặt chẽ và phải có bằng chứng hợp lý, tin cậy về các khoản chi phí phải trích trước trong kỳ để đảm bảo số chi phí phải trả này phù hợp với số chi phí thực tế phát sinh. Bên cạnh đó, quy định còn cho phép doanh nghiệp treo lại các khoản chi phí thực tế đã phát sinh nhưng 107 Một số thủ thuật . . . có liên quan đến kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của nhiều kỳ kế toán (như chi phí trả trước về thuê cơ sở hạ tầng, Chi phí thành lập doanh nghiệp, Công cụ, dụng cụ, bao bì luân chuyển, đồ dùng cho thuê liên quan đến hoạt động kinh doanh trong nhiều kỳ kế toán,) để kết chuyển các khoản chi phí này vào chi phí sản xuất kinh doanh của các kỳ kế toán sau. Đồng thời quy định cũng nêu rõ việc tính và phân bổ chi phí trả trước vào chi phí sản xuất kinh doanh từng kỳ kế toán phải căn cứ vào tính chất, mức độ từng loại chi phí để lựa chọn phương pháp và tiêu thức hợp lý. Tuy nhiên, trên thực tế việc xác định cơ sở để trích trước chi phí cũng như việc lựa chọn phương pháp và tiêu thức phân bổ hợp lý thì không giống nhau giữa các doanh nghiệp bởi điều này phụ thuộc vào nhiều yếu tố, trong đó có cả sự can thiệp chủ quan của nhà quản lý. Do đó, đây cũng là một trong những con đường dẫn tới hành vi chi phối thu nhập của các doanh nghiệp. 2.5. Thông qua các khoản dự phòng phải trả Theo quy định của thông tư 200/2014/TT- BTC, tùy theo đặc điểm hoạt động và cách thức tổ chức quản lý mà doanh nghiệp được ghi nhân các khoản dự phòng phải trả như: Dự phòng phải trả tái cơ cấu doanh nghiệp, dự phòng phải trả bảo hành sản phẩm, dự phòng bảo hành công trình xây dựng. Một trong những điều kiện để ghi nhận khoản dự phòng phải trả đó là doanh nghiệp đưa ra được một ước tính đáng tin cậy về giá trị của nghĩa vụ nợ đó. Giá trị được ghi nhận của một khoản dự phòng phải trả là giá trị được ước tính hợp lý nhất về khoản tiền sẽ phải chi để thanh toán nghĩa vụ nợ hiện tại tại ngày kết thúc kỳ kế toán năm hoặc tại ngày kết thúc kỳ kế toán giữa niên độ. Trường hợp số dự phòng phải trả cần lập ở kỳ kế toán này lớn hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch được ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ kế toán đó. Ngược lại, nếu số dự phòng phải trả lập ở kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch phải được hoàn nhập ghi giảm chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ kế toán đó. Việc ước tính mức dự phòng cần lập cho phép các nhà quản lý sử dụng khả năng xét đoán nghề nghiệp của mình để ước tính mức dự phòng phù hợp. Điều này không ngoại trừ khả năng tạo cơ hội cho các nhà quản lý tác động đến khoản mục chi phí này, từ đó chi phối thu nhập của doanh nghiệp để phục vụ cho mục tiêu định trước. 2.6. Việc ước tính tỷ lệ hoàn thành và ghi nhận doanh thu, chi phí đối với hợp đồng dài hạn Trong một số doanh nghiệp đặc thù như đơn vị xây lắp, việc xác định doanh thu, chi phí có những nét đặc trưng riêng biệt. Cụ thể như trường hợp ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng, tùy theo hợp đồng quy định thanh toán theo tiến độ kế hoạch hay theo giá trị khối lượng thực hiện để doanh nghiệp xác định doanh thu, chi phí. Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện thì khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, đơn vị sẽ ghi nhận doanh thu trên cơ sở phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận. Còn nếu hợp đồng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch thì khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng tin cậy, đơn vị sẽ phản ánh doanh thu tương ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự 108 Tạp chí Kinh tế - Kỹ thuật xác định tại thời điểm lập Báo cáo tài chính. Bên cạnh đó, theo hướng dẫn của Chuẩn mực hợp đồng xây dựng (VAS 15): “Phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng làm cơ sở xác định doanh thu” có thể được xác định bằng nhiều cách khác nhau (Tùy thuộc vào bản chất của hợp đồng mà có thể có 3 phương pháp xác định). Như vậy quy định cho phép doanh nghiệp được sử dụng phương pháp tính toán thích hợp để xác định phần công việc đã hoàn thành. Điều này có thể ảnh hưởng đến giá trị của khoản mục doanh thu do doanh nghiệp xác định khối lượng công việc hoàn thành dựa trên các căn cứ khác nhau và phụ thuộc một phần vào xét đoán của nhà quản lý. Ngoài một số thủ thuật như đã đề cập ở trên còn xuất hiện một số thủ thuật khác liên quan đến việc lựa chọn chính sách kế toán, tuy nhiên chúng không phổ biến trong các doanh nghiệp ở Việt Nam, mà nếu có, chỉ tồn tại ở các công ty đa quốc gia áp dụng theo chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS/IFRS), có thể kể đến một vài thủ thuật như: áp dụng tự nguyện chuẩn mực kế toán mới, đánh giá tổn thất tài sản, việc xác định giá trị hợp lý của tài sản, ghi nhận chi phí lương hưu, Nói tóm lại, dù sử dụng thủ thuật nào đi nữa thì hành vi chi phối thu nhập cũng có thể gây ra những hậu quả lớn đối với các bên liên quan, các đối tượng sử dụng thông tin kế toán do thông tin về thu nhập đã cố tình bị bóp méo vì một động cơ nào đó. Với bài viết này, chúng tôi chưa đi sâu vào phân tích hậu quả của hành vi chi phối thu nhập hay nghiên cứu các mô hình phát hiện hành vi chi phối thu nhập mà chỉ dừng lại ở mức độ nhận diện các thủ thuật để chi phối thu nhập được áp dụng khá phổ biến ở các doanh nghiệp Việt Nam. TÀI LIỆU THAM KHẢO: [1]. Healy, P. M., & Wahlen, J. M. (1999). A review of the earnings management literature and its implications for standard setting. Accounting horizons, 13(4), 365-383. [2]. Ronen, J., & Yaari, V. (2008). Earnings management. Springer US. [3]. Schipper, K. (1989). Commentary on earnings management. Accounting horizons, 3(4), 91-102. [4]. Luật Kế toán số 88/2015/QH13 ngày 20/11/2015. [5]. Thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 về chế độ kế toán doanh nghiệp. [6]. Thông tư 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 hướng dẫn 16 chuẩn mực kế toán ban hành theo quyết định số 149/2001/QĐ-BTC Ngày 31/12/2001, quyết định số 165/2002/QĐ-BTC Ngày 31/12/2002, và quyết định số 234/2003/QĐ-BTC Ngày 31/12/2003 của Bộ trưởng Bộ tài chính.